DECIZIA nr. 476 din 20 septembrie 2023

1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Societatea Euro Strada – S.R.L. din Brașov în Dosarul nr. 3.020/62/2017 al Curții de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal și care formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 214D/2019. … 2.Dezbaterile au avut loc în ședința publică din 25 mai 2023, cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, când, în temeiul prevederilor art. 57 și ale art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea și funcționarea Curții Constituționale, Curtea a dispus amânarea soluționării cauzei pentru data de 14 iunie 2023, apoi, în temeiul art. 58 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 47/1992, a dispus amânarea soluționării cauzei pentru datele de 28 iunie 2023, 12 iulie 2023 și, respectiv, 20 septembrie 2023, când a pronunțat prezenta decizie. … 
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:3.Prin Încheierea din 14 ianuarie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 3020/62/2017, Curtea de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Societatea Euro Strada – S.R.L. din Brașov într-o cauză având ca obiect soluționarea recursului declarat într-un litigiu în care s-a solicitat anularea unor acte administrativ-fiscale prin care s-au stabilit anumite obligații fiscale cu privire la impozitul pe profit anual. … 4.În motivarea excepției de neconstituționalitate, în esență, se susține că legiuitorul a reglementat instituția prescripției în materie fiscală prin raportare la prevederile art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, însă conținutul acestor norme nu este suficient de precis și previzibil pentru a se putea determina momentul la care se naște creanța fiscală și, corelativ, obligația fiscală, respectiv care este momentul la care se constituie baza de impunere care le generează, având în vedere faptul că nu este definită noțiunea de „bază de impunere“. De asemenea, nu există un cadru legal în cuprinsul căruia să poată fi identificată și definită, chiar și prin trimiterea la un alt act normativ cu rang de lege cu care textul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală să se afle în conexiune. Într-adevăr, în domeniul fiscal se folosesc mai multe noțiuni specifice, cum ar fi „bază impozabilă“, „materie impozabilă“, „obiect impozabil“, care își regăsesc definiția în normele Codului de procedură fiscală și ale Codului fiscal, dar care nu pot fi asimilate cu noțiunea de „bază de impunere“. Astfel, potrivit Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, spre exemplu, baza impozabilă este constituită din bunuri, venituri sau alte valori deținute de persoane care beneficiază de câștigurile sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea. Bunurile, veniturile sau valorile care constituie baza impozabilă sunt supuse obligațiilor fiscale în sarcina persoanelor care le dețin în proprietate [art. 66], iar, potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabilă este definită ca fiind baza de impozitare ce reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile [art. 125^1 alin. (1) pct. 5]. În concluzie, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sunt lipsite de claritate, previzibilitate și accesibilitate, pentru stabilirea în mod obiectiv a momentului de la care intervine sancțiunea prescripției întemeiată pe dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) din același act normativ, fiind contrare dispozițiilor art. 1 alin. (5) din Constituție. În contextul criticilor de neconstituționalitate este menționată jurisprudența Curții Constituționale și a Curții Europene a Drepturilor Omului în materia principiului legalității. … 5.Curtea de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal opinează că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată. În acest sens, arată că dispozițiile criticate stabilesc momentul la care se nasc dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă, prin raportare la noțiunea de „bază de impunere“, făcând, așadar, trimitere la aplicarea și interpretarea unei norme de drept material. Prin urmare, faptul că se impune interpretarea unei norme de drept procesual, prin raportare la o normă de drept material, nu conduce la ideea că norma legală ar fi lipsită de claritate, previzibilitate și accesibilitate, astfel că textul criticat respectă rigorile constituționale în materie de calitate a legii. … 6.Potrivit dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate. … 7.Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate. … 
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:8.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate. … 9.Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a fost abrogată prin art. 354 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, însă, având în vedere Decizia Curții Constituționale nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, Curtea urmează să analizeze dispozițiile criticate, astfel cum acestea au produs efecte juridice în speță. Dispozițiile criticate au următorul cuprins: „(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.“ … 10.În susținerea neconstituționalității acestor dispoziții legale sunt invocate prevederile constituționale ale art. 1 alin. (5) din Constituție în componenta privind calitatea legii. … 11.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că nemulțumirea autoarei excepției de neconstituționalitate pornește de la faptul că o noțiune specifică dreptului substanțial și dreptului procesual fiscal, utilizată atât de legislația primară, respectiv de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală, cât și de legislația secundară emisă în organizarea executării legilor în materie, nu ar îndeplini condițiile de calitate a legii, aspect ce are implicații asupra stabilirii momentului de la care intervine sancțiunea prescripției întemeiată pe dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală și, prin urmare, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 care conțin sintagma „baza de impunere“ sunt contrare dispozițiilor art. 1 alin. (5) din Constituție. Cu alte cuvinte, autoarea excepției de neconstituționalitate apreciază ca fiind necesară o definire și o interpretare oficială, autentică a noțiunii precitate, realizată de către autoritatea care a emis norma de drept fiscal și, eventual, definirea acesteia în raport cu fiecare situație particulară în care au incidență normele criticate, în speță fiind vorba de baza de impunere aferentă impozitului pe profit și de momentul constituirii acesteia care au înrâurire asupra termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată în acest context, iar lipsa acestor precizări face ca norma criticată să fie lipsită de criteriile de calitate a legii ce se subsumează principiului legalității. … 12.În ceea ce privește dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, potrivit cărora „în România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie“, menționate în susținerea excepției de neconstituționalitate, având în vedere dezvoltarea jurisprudențială în materie, Curtea constată că acestea cuprind anumite exigențe ce țin de principiul legalității, de asigurarea interpretării unitare a legii, de calitatea legii (căreia i se subsumează claritatea, precizia, previzibilitatea și accesibilitatea legii), de principiul securității juridice care consacră securitatea juridică a persoanei și a raporturilor juridice, concept ce se definește ca un complex de garanții de natură sau cu valențe constituționale inerente statului de drept, în considerarea cărora legiuitorul are obligația constituțională de a asigura atât o stabilitate firească dreptului, cât și valorificarea în condiții optime a drepturilor și a libertăților fundamentale (Decizia nr. 454 din 4 iulie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 836 din 1 octombrie 2018, paragraful 68). … 13.În același sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că legea trebuie, într-adevăr, să fie accesibilă justițiabilului și previzibilă în ceea ce privește efectele sale. Pentru ca legea să satisfacă cerința de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea și modalitățile de exercitare a puterii de apreciere a autorităților în domeniul respectiv, ținând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecție adecvată împotriva arbitrarului (Hotărârea din 4 mai 2000, pronunțată în Cauza Rotaru împotriva României, paragraful 52, și Hotărârea din 25 ianuarie 2007, pronunțată în Cauza Sissanis împotriva României, paragraful 66). În acest context este de menționat faptul că semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului despre care este vorba și de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și de calitatea destinatarilor săi. Principiul previzibilității legii nu se opune ideii ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la îndrumări clarificatoare pentru a putea evalua, într-o măsură rezonabilă în circumstanțele cauzei, consecințele ce ar putea rezulta dintr-o anumită faptă. Este, în special, cazul profesioniștilor, care sunt obligați să dea dovadă de o mare prudență în exercitarea profesiei lor, motiv pentru care se așteaptă din partea lor să acorde o atenție specială evaluării riscurilor pe care aceasta le prezintă [Cauzele Cantoni, paragraful 35, Dragotoniu și Militaru-Pidhorni împotriva României, paragraful 35, Sud Fondi – S.R.L. și alții împotriva Italiei, paragraful 109]. … 14.De asemenea, atât instanța de contencios constituțional, cât și Curtea Europeană a Drepturilor Omului s-au pronunțat în mod constant, statuând că, din cauza principiului generalității legilor, conținutul acestora nu poate prezenta o precizie absolută. Una dintre tehnicile standard de reglementare constă în recurgerea mai degrabă la categorii generale decât la liste exhaustive. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forța lucrurilor, formule mai mult sau mai puțin vagi a căror interpretare și aplicare depind de practică. Nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna. Deși certitudinea în redactarea unei legi este un lucru dorit, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situație. Rolul decizional conferit instanțelor judecătorești urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor, dezvoltarea progresivă a dreptului prin intermediul jurisprudenței ca izvor de drept fiind o componentă necesară și bine înrădăcinată în tradiția legală a statelor membre. În acest sens, a se vedea Decizia nr. 316 din 9 iunie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 900 din 5 octombrie 2020, paragraful 20, Hotărârea din 15 noiembrie 1996, pronunțată în Cauza Cantoni împotriva Franței, paragraful 31, Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunțată în Cauza S.W. împotriva Regatului Unit, paragraful 36. … 15.Analizând cadrul legal în materie, Curtea reține că prevederile criticate fac parte din titlul II – Dispoziții generale privind raportul de drept material fiscal, capitolul I – Dispoziții generale, cuprinse în Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, și stabilesc că dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează și se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. Astfel, legiuitorul a creat două momente și drepturi distincte: (i) momentul generării dreptului de creanță fiscală și a obligației fiscale corelative; (ii) momentul generării dreptului organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală. … 16.Totodată, legiuitorul a prevăzut în același act normativ, reprezentat de Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, la titlul VI – Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate, bugetului general consolidat, capitolul I – Dispoziții generale, art. 85-90, și capitolul II – Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, art. 91-93, faptul că (i) impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: prin declarație fiscală, în condițiile legii; prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri; aceste proceduri sunt aplicabile și în cazurile în care impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum și în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată; (ii) decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, care emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere; decizia de impunere se emite, dacă este necesar, și în cazul în care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere; declarația fiscală este asimilată cu o decizie de impunere, sub rezerva unei verificări ulterioare, și produce efectele juridice ale înștiințării de plată de la data depunerii acesteia; în situația în care legea nu prevede obligația de calculare a impozitului, declarația fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere; decizia de impunere și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii constituie și înștiințări de plată, de la data comunicării acestora, în condițiile în care se stabilesc sume de plată; (iii) dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel, spre exemplu, dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală; termenul de prescripție a dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. … 17.În ceea ce privește sintagma „baza de impunere“, Curtea observă că, pe lângă aceasta, astfel cum este menționată în art. 23 alin. (1) cu privire la nașterea creanțelor fiscale din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 (în prezent se regăsește la art. 21 cu aceeași denumire marginală din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală), legiuitorul, în contextul în care normele criticate sunt în vigoare, utilizează sau circumscrie înțelesul diferitelor noțiuni specifice dreptului fiscal fie prin Codul fiscal sau prin Codul de procedură fiscală, fie prin acte normative care se află în strânsă legătură cu acestea, întrucât Codul fiscal stabilește cadrul legal pentru impozitele și taxele prevăzute de lege, care constituie venituri la bugetul de stat și bugetele locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste impozite și taxe, precum și modul de calcul și de plată al acestora, iar Codul de procedură fiscală reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat și bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal și de alte legi. Astfel, în acest sens sunt, spre exemplu (i) bază impozabilă [care se regăsește în cuprinsul art. 66 – Dovedirea titularului dreptului de proprietate în scopul impunerii din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, la art. 108 – Baza impozabilă, la art. 112^7 – Baza impozabilă, la art. 296^35 – Cota de impozitare și baza impozabilă din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal], (ii) bază de impozitare [care se regăsește la art. 125^1 – Semnificația unor termeni și expresii alin. (1) pct. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal], în dreptul fiscal (substanțial și procedural) fiind utilizate și noțiunile de (iii) materie impozabilă ori taxabilă [art. 59 alin. (4) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003], (iv) obiect impozabil etc. Spre exemplu, potrivit art. 66 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, baza impozabilă o reprezintă anumite bunuri, venituri sau alte valori deținute de persoane care în mod continuu beneficiază de câștigurile sau de orice foloase obișnuite aduse de acestea, iar persoanele respective declară în scris că nu sunt proprietarii bunurilor, veniturilor sau valorilor în cauză, fără să arate însă care sunt titularii dreptului de proprietate, context în care organul fiscal va proceda la stabilirea provizorie a obligației fiscale corespunzătoare în sarcina acelor persoane; potrivit art. 125^1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, baza impozabilă este definită ca fiind baza de impozitare ce reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile; potrivit art. 108 din Legea nr. 571/2003, baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad anumite venituri prevăzute de lege, iar art. 125^1 alin. (1) pct. 5 din aceeași lege definește baza de impozitare ca fiind, în contextul dat, contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziții intracomunitare impozabile, stabilită conform legii, etc. … 18.De altfel, prevederile art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 stabilesc regula conform căreia nașterea dreptului de creanță fiscală, respectiv a obligațiilor corelative are loc la momentul în care se constituie baza de impunere, dacă legea nu prevede altfel, pentru anumite creanțe fiscale existând prevederi legale specifice care stabilesc în mod concret momentul în care acestea iau naștere sau se generează, spre exemplu, exigibilitatea unei taxe, faptul generator etc., iar pentru alte creanțe urmând a fi determinat în funcție de circumstanțele situației particulare în care se constituie baza de impunere care este determinată, astfel cum reiese din enumerarea antereferită, în funcție de calitatea persoanei impozabile (spre exemplu, persoane fizice, persoane juridice), de natura impozitului și/sau de materia supusă impozitării (spre exemplu, bunuri impozabile sau taxabile – clădiri, terenuri etc.; venitul impozabil – venitul persoanelor fizice, profitul sau beneficiul societăților, al regiilor autonome etc.). … 19.De asemenea, cu privire la noțiunile în discuție, este de precizat că, în sens uzual, potrivit Dicționarului explicativ al limbii române, (i) impunerea este „acțiunea de a (se) impune și rezultatul ei“, iar în domeniul financiar reprezintă „operație fiscală care constă în stabilirea persoanei, a termenului și a sumei ce urmează să fie plătită statului ca impozit“; (ii) impozitul este „plată obligatorie stabilită prin lege, pe care cetățenii, instituțiile etc. o varsă din venitul lor în bugetul statului“; (iii) a impozita înseamnă „a impune, a prevedea perceperea unui impozit; (iii) impozitarea reprezintă „acțiunea de a impozita“; (iv) impozabil – „care poate fi sau care este supus la plata unui impozit“, iar, potrivit Dicționarului de sinonime, „impunerea“ înseamnă bir, dare, impozit etc. … 20.Față de această împrejurare, având în vedere considerentele de principiu referitoare la art. 1 alin. (5) din Constituție, coroborate cu prevederile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 21 aprilie 2010, Curtea reține că în cadrul soluțiilor legislative adoptate trebuie să se realizeze o configurare explicită a conceptelor și a noțiunilor folosite în reglementare, care au un alt înțeles decât cel comun, pentru a se asigura astfel înțelegerea lor corectă și a se evita interpretările greșite (art. 25), iar „dacă o noțiune sau un termen nu este consacrat“ sau poate avea înțelesuri diferite, semnificația acesteia/acestuia în context se stabilește prin actul normativ în discuție, în cadrul dispozițiilor generale sau într-o anexă destinată lexicului respectiv, și devine obligatorie pentru actele normative din aceeași materie [art. 37 alin. (2)]. Însă, dreptul, ca operă a legiuitorului, nu poate fi exhaustiv, iar dacă este lacunar, neclar, sistemul de drept recunoaște judecătorului competența de a tranșa ceea ce a scăpat atenției legiuitorului, printr-o interpretare judiciară, cauzală a normei. Sensul legii nu este dat pentru totdeauna în momentul creării ei, ci trebuie să se admită că adaptarea conținutului legii se face pe cale de interpretare – ca etapă a aplicării normei juridice la cazul concret. Curtea reține astfel că interpretarea autentică, legală poate constitui o premisă a bunei aplicări a normei juridice, prin faptul că dă o explicație corectă înțelesului, scopului și finalității acesteia, însă legiuitorul nu poate și nu trebuie să prevadă totul. În concret, orice normă juridică, ce urmează a fi aplicată pentru rezolvarea unui caz concret, urmează a fi interpretată de instanțele judecătorești (interpretare judiciară, cazuală) pentru a emite un act de aplicare legal (Decizia nr. 489 din 30 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 661 din 29 august 2016, paragrafele 59 și 62). … 21.Or, prevederile art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 sunt norme care au un caracter general, lăsând loc autorităților îndrituite cu interpretarea și aplicarea legii să le adapteze în funcție de situația particulară la care se aplică, întrucât interpretarea normelor juridice este operațiunea logico-rațională de lămurire a sensului și a conținutului exact al normelor juridice, în scopul aplicării lor corecte la fiecare caz concret, operațiune care se face după anumite reguli și cu anumite metode specifice dreptului și reprezintă o etapă esențială și necesară pentru aplicarea dreptului. Interpretarea normelor juridice este operațiunea de stabilire a sensului real al ipotezei dispoziției și sancțiunii acestora, fiind guvernată de principii și reguli generale care au aplicabilitate în toate ramurile dreptului, inclusiv în dreptul fiscal. … 22.Prin urmare, aplicând considerentele de principiu aferente dispozițiilor art. 1 alin. (5) din Constituție la normele criticate și având în vedere cadrul legal ce reglementează materia fiscală și din care fac parte legile mai sus prezentate, actele normative infralegale adoptate pentru organizarea executării legii, jurisprudența cu privire la interpretarea legii în această problematică, nu se poate reține că noțiunea de „bază de impunere“ ar fi contrară principiului legalității în ceea ce privește criteriile de calitate a legii, astfel cum acestea au fost dezvoltate pe cale jurisprudențială, întrucât (i) între actele normative care utilizează noțiunea criticată sau sinonimele sale există o conexiune logică pentru a putea da posibilitatea destinatarilor săi să determine conținutul domeniului reglementat, (ii) se poate deduce care este înțelesul noțiunii respective, în condițiile mai sus precizate, mai ales că în cauză este vorba deopotrivă de profesioniști care aplică normele criticate, atât operatorii economici, cât și organele statului îndrituite cu aplicarea legii, (iii) această sintagmă are deja consacrare în materie fiscală, fiind interpretată în practică cu luarea în considerare a întregului cadru legislativ în materie fiscală, a contextului aplicabil, a domeniului, a naturii impozitului, a materiei supuse impozitării și a momentului constituirii bazei de impunere aferente bunului sau venitului impozabil, care este prevăzut în mod concret în art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, respectiv momentul la care se generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală și care se stabilesc pentru și într-un anumit termen bine determinat prin lege. Prin urmare, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor criticate este neîntemeiată. … 23.De altfel, cu privire la termenul de prescripție, prin Decizia nr. 399 din 19 iunie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 930 din 5 noiembrie 2018, paragrafele 20 și 21, Curtea Constituțională a reținut că, în virtutea art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Astfel, se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată. În acest context, așa cum dispune art. 91 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, legiuitorul a prevăzut că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel. Acest termen de prescripție începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, dacă legea nu dispune altfel. Din analiza cadrului legislativ în materie de prescripție, Curtea, prin decizia precitată, a reținut că aceasta este o reglementare specială față de cea instituită prin normele de drept comun, fiind de competența legiuitorului să dimensioneze în mod corespunzător durata termenelor de prescripție în materie fiscală și data de la care acestea încep să curgă, în virtutea prevederilor art. 139 din Constituție, potrivit cărora impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege, coroborate cu cele ale art. 61 alin. (1), potrivit cărora Parlamentul este unica autoritate legiuitoare a țării, precum și ale art. 115 referitor la delegarea legislativă din Legea fundamentală. … 24.Totodată, Curtea observă că autoarea excepției de neconstituționalitate aduce în discuție aspecte ce țin de interpretarea și aplicarea legii, chestiuni care, astfel cum se va arăta în continuare, în virtutea art. 126 din Constituție, țin de resortul instanțelor judecătorești. Astfel, interpretarea normelor de lege este operațiunea de stabilire a conținutului și a sensului la care acestea se referă și este o etapă absolut necesară în vederea aplicării corecte a legii situației de fapt concrete, instanța de judecată fiind îndrituită și, în același timp, ținută să aplice în acest scop metodele de interpretare a normelor juridice. Așa cum a stabilit Curtea Constituțională, în mod constant, în jurisprudența sa, interpretarea legilor este o operațiune rațională, utilizată de orice subiect de drept, în vederea aplicării și respectării legii, având ca scop clarificarea înțelesului unei norme juridice sau a câmpului său de aplicare. Instanțele judecătorești interpretează legea, în mod necesar, în procesul soluționării cauzelor cu care au fost învestite, interpretarea fiind faza indispensabilă procesului de aplicare a legii (a se vedea, în acest sens, Decizia nr. 600 din 14 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 11 iunie 2009, sau Decizia nr. 360 din 25 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 317 din 14 mai 2010). De asemenea, și Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în sensul că, oricât de clar ar fi textul unei dispoziții legale, în orice sistem juridic există, în mod inevitabil, un element de interpretare judiciară (a se vedea, spre exemplu, Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunțată în Cauza C.R. împotriva Regatului Unit, paragraful 34). … 25.Or, așa cum reiese din dosarul cauzei, în discuție sunt puse (i) noțiunea de „bază de impunere“ în contextul prescripției dreptului la acțiune al organelor fiscale de a stabili obligații fiscale costând în impozit pe profit (suplimentar și accesorii), față de momentul constituirii bazei de impunere la care face trimitere art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv (ii) momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă. Clarificarea acestei probleme implică examinarea atât a normelor de procedură fiscală, cât și a celor de drept material (substanțial) fiscal referitoare la profitul impozabil, aspecte care țin de interpretarea și aplicarea legii. În ceea ce privește conținutul și întinderea celor două noțiuni cuprinzătoare, respectiv interpretarea și aplicarea legii, Curtea Constituțională, în jurisprudența sa, a reținut că acestea acoperă identificarea normei aplicabile, analiza conținutului său și o necesară adaptare a acesteia la faptele juridice pe care le-a stabilit, iar instanța de judecată este cea care poate dispune de instrumentele necesare pentru a decide cu privire la aceste aspecte (a se vedea Decizia nr. 838 din 27 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 3 iulie 2009), în speța de față, cu privire la chestiuni ce țin de baza de impozitare/impunere și de momentul constituirii acesteia dacă în discuție este profitul impozabil, respectiv momentul începerii termenului de prescripție. … 26.Aplicarea și interpretarea legii sunt chestiuni ce țin de resortul exclusiv al instanței de judecată care judecă fondul cauzei, precum și, eventual, al instanțelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale art. 126 alin. (1) și (3) din Constituție. Astfel, cu referire la problematica în discuție, în virtutea atribuțiilor constituționale prevăzute de art. 126 alin. (3), potrivit cărora „Înalta Curte de Casație și Justiție asigură interpretarea și aplicarea unitară a legii de către celelalte instanțe judecătorești, potrivit competenței sale“, aceasta s-a pronunțat prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care a statuat că în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil (paragraful 80). În acest context, s-a mai reținut că, întrucât obligația fiscală privește impozitul pe profit, trebuie avute în vedere dispozițiile Codului fiscal care reglementează profitul impozabil, acesta constituind „baza de impunere“ și calculul impozitului pe profit, iar, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obținerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanță fiscală, iar pentru contribuabil o obligație fiscală, constând în impozitul pe profit. În consecință, potrivit aceleiași dispoziții, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Având în vedere art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care dispune că potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și determina obligația fiscală datorată, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din același act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil (paragrafele 59, 60, 65-67). … 27.Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A. d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, … 
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Euro Strada – S.R.L. din Brașov în Dosarul nr. 3.020/62/2017 al Curții de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 23 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Curții de Apel Brașov – Secția contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 20 septembrie 2023.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
MARIAN ENACHE
Magistrat-asistent,
Ionița Cochințu––

	Redacția Lex24 Drept la Sursa!
	Articole Urmărește