DECIZIA nr. 36 din 16 februarie 2023

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu.1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Societatea Electrogrup – S.A. din Cluj-Napoca în Dosarul nr. 7.088/117/2017 al Curții de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal. Excepția de neconstituționalitate formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.279D/2019. … 2.La apelul nominal se prezintă autoarea excepției, prin avocat Adrian Manole, lipsind celelalte părți, față de care procedura de înștiințare este legal îndeplinită. … 3.Cauza fiind în stare de judecată, președintele acordă cuvântul avocatului prezent, care susține admiterea criticilor de neconstituționalitate, arătând că, prin modalitatea de reglementare a instituției nulităților în materia actelor administrative fiscale, legiuitorul îngrădește exercitarea drepturilor procesuale ale contribuabililor cu privire la susținerea neregularităților acestor acte din perspectiva nelegalității procedurii de desfășurare a inspecțiilor fiscale care, neavând ca efect nașterea unui prejudiciu patrimonial, împiedică invocarea nulității actului. … 4.Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere a excepției de neconstituționalitate ca neîntemeiată, dispozițiile Codului de procedură fiscală oferind posibilitatea atacării actelor administrative fiscale. … 
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:5.Prin Încheierea din 12 iunie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 7.088/117/2017, Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Excepția a fost ridicată de Societatea Electrogrup – S.A. din Cluj-Napoca într-o cauză având ca obiect soluționarea recursului împotriva unei sentințe judecătorești prin care s-a respins acțiunea privind anularea unui act administrativ. … 6.În motivarea excepției de neconstituționalitate, autoarea susține că aceasta vizează caracterul material al prejudiciului ce trebuie demonstrat atunci când se invocă încălcarea unei norme de procedură. Dacă interpretarea primei instanțe este corectă, în sensul că atunci când se încalcă o normă de procedură trebuie demonstrat un prejudiciu cu caracter material, înseamnă că norma, în această interpretare, este neconstituțională pentru că părții îi sunt lezate drepturi constituționale precum dreptul de acces la justiție, dreptul la apărare și garanția constituțională a controlului actelor administrative pe calea contenciosului administrativ, principiu prevăzut de art. 126 alin. (6) din Constituție. Caracterul neconstituțional este dat de imposibilitatea de a dovedi un prejudiciu material atunci când se încalcă prevederi procedurale. Or, când se încalcă prevederi procedurale prejudiciul nu poate fi decât procedural, pentru că se încalcă principiul legalității, principiul dreptului la apărare, principiul unui proces echitabil. Dacă s-ar îmbrățișa raționamentul primei instanțe și al organelor de inspecție fiscală, ar însemna că, în cazul în care un contribuabil este supus unor inspecții fiscale continue, succesive, fără aviz de inspecție fiscală, cu depășirea duratei inspecției fiscale, cu încălcarea prevederilor privind prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, dar în urma inspecției nu s-ar stabili obligații fiscale în sarcina contribuabilului, acesta să nu poată contesta în instanță în mod efectiv abuzurile procedurale ale inspecției fiscale. Abuzul de drept se poate manifesta și în planul dreptului substanțial și în planul dreptului procedural. Poate exista un abuz prin faptul că particularul este obligat să plătească mai mult decât datorează sau poate exista un abuz și din perspectiva modalității prin care i se impune respectiva sumă de bani. Autoarea excepției de neconstituționalitate critică tocmai modalitatea în care au fost imputate sumele contestate și susține că respectarea normelor de procedură fiscală de către autoritățile publice reprezintă atât un drept, cât și un interes legitim al persoanelor, chiar dacă încălcarea în sine a normelor nu determină un prejudiciu material efectiv. Prejudiciul în această situație are o natură procedurală, întrucât contribuabilului îi sunt negate drepturile, interesele și libertățile la care acesta este îndreptățit în baza legii. … 7.Curtea de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, fiind atributul legiuitorului să determine motivele de nulitate, absolută sau relativă, ale actului administrativ fiscal.  … 8.Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate. … 9.Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate. … 
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susținerile părții prezente, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:10.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate. … 11.Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007. Textele de lege criticate au următorul cuprins: – Art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015: „Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător.“; … – Art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003: „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia.“ …  … 12.În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, prevederile legale criticate contravin dispozițiilor constituționale cuprinse în art. 20 referitor la tratatele internaționale privind drepturile omului, art. 21 alin. (1)-(3) care consacră accesul liber la justiție și dreptul la un proces echitabil, art. 24 privind dreptul la apărare, art. 52 alin. (1) referitor la dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică, precum și în art. 126 alin. (6) privind instanțele judecătorești. … 13.Examinând criticile de neconstituționalitate formulate cu privire la dispozițiile art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Curtea reține că acestea reglementau instituția nulității sub aspectul elementelor esențiale ale actului administrativ fiscal. Aceste elemente, a căror lipsă atrage nulitatea actului, ce poate fi constată la cerere sau din oficiu, sunt: numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, obiectul actului administrativ sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal. Textul conține și o excepție de la regimul nulității, cu referire la situația prevăzută la art. 43 alin. (3) din cod, ceea ce înseamnă că împotriva actului administrativ fiscal emis, în condițiile art. 43 alin. (2), prin intermediul mijloacelor informatice nu poate fi invocată excepția nulității, acesta fiind valabil și în cazul în care nu poartă semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, și ștampila organului emitent, dacă îndeplinește cerințele legale aplicabile în materie. … 14.Dispozițiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în prezent în vigoare, prevăd că actele administrative fiscale sunt anulabile dacă prin ele sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) al art. 49, care prevăd situațiile de nulitate a actului administrativ: (i) emiterea actului cu încălcarea prevederilor legale privind competența, (ii) omisiunea unuia dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, obiectul actului administrativ sau semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 46 alin. (6), precum și organul fiscal emitent; (iii) afectarea actului de o gravă și evidentă eroare, atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa, (iv) neprezentarea de către organul fiscal a argumentelor pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă emisă în scris sau soluția adoptată de organul fiscal sau de instanța de judecată potrivit art. 6 alin. (1), în cazul în care contribuabilul/plătitorul a prezentat organului fiscal anterior emiterii actului administrativ fiscal respectiva opinie/soluție, (v) nerespectarea de către organul fiscal a considerentelor deciziei de soluționare a contestației în cazul emiterii noului act administrativ fiscal potrivit art. 279 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, (vi) emiterea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere de către organul de inspecție fiscală după încetarea inspecției fiscale potrivit art. 126 alin. (2), respectiv emiterea raportului de verificare și a deciziei de impunere de către organul fiscal după încetarea verificării situației fiscale personale potrivit art. 140 alin. (6) coroborat cu art. 147 și art. 126 alin. (2), fără ca acestea să fie reluate, potrivit legii, și (vii) emiterea de către organul fiscal a raportului de inspecție fiscală/de verificare a situației fiscale personale și a deciziei de impunere/deciziei de modificare a bazelor de impozitare/deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare/deciziei pentru regularizarea situației ori a deciziei de încetare a procedurii de verificare a situației fiscale personale, în situația în care se fac constatări în legătură cu săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare/valorii în vamă care fac obiectul inspecției fiscale/controlului vamal, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132. … 15.Din ansamblul dispozițiilor art. 49 din Codul de procedură fiscală, Curtea constată că noua reglementare a reformat materia nulităților, aducând modificări în conținutul dispozițiilor ce reglementează regimul acestora. O primă modificare vizează reglementarea a două sancțiuni aplicabile pentru nerespectarea condițiilor de legalitate ale actului administrativ fiscal, respectiv nulitatea și anulabilitatea (anularea). A doua modificare vizează completarea sferei situațiilor care atrag sancțiunea nulității.  … 16.În ceea ce privește nulitatea și anulabilitatea actului administrativ fiscal, regimul juridic al acestora este identic cu cel al nulităților exprese și cele virtuale din dreptul civil și din dreptul procesual civil. În vederea identificării sancțiunii aplicabile, diferența esențială între nulitate și anulabilitate o constituie, ca și în dreptul administrativ, prevederea expresă a motivului de nelegalitate ca atrăgând sancțiunea nulității sau, dimpotrivă, lipsa unei astfel de prevederi. În această din urmă ipoteză, anularea actului poate fi dispusă doar în măsura în care se dovedește de către persoana interesată o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel. … 17.Cu privire la materia nulității actelor, în jurisprudența sa (spre exemplu, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 566 din 17 iulie 2017), Curtea a constatat că nulitatea reprezintă sancțiunea ce invalidează actele existente, care au luat ființă prin nerespectarea dispozițiilor legale, prin omisiunea sau cu încălcarea formelor prescrise de lege. Nulitățile pot fi clasificate în nulități exprese și nulități virtuale. Nulitățile exprese intervin în cazul încălcării unor dispoziții legale anume individualizate de legiuitor, iar nulitățile virtuale pot interveni în cazul nerespectării unor dispoziții legale, altele decât cele individualizate de legiuitor. După modul de aplicare și efectele pe care le produc, se deosebesc nulități absolute și nulități relative, care sunt, de regulă, cele virtuale și sunt incidente în cazul încălcării oricărei alte dispoziții legale decât cele a căror încălcare atrage sancțiunea nulității absolute. Astfel, Curtea a constatat că în cazul nulităților absolute vătămarea este prezumată iuris et de iure, neexistând o condiție în sensul dovedirii existenței acesteia, pe când în cazul nulităților relative vătămarea produsă prin nerespectarea legii trebuie dovedită de cel care invocă această sancțiune. Chiar și dovedită fiind, se va constata incidența nulității relative numai dacă vătămarea nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului. Nulitatea relativă poate fi invocată atunci când există un interes propriu în respectarea dispoziției legale încălcate, pe când nulitatea absolută se constată din oficiu sau la cerere, fără a exista nicio circumstanțiere în ceea ce privește necesitatea existenței unui atare interes. Constatarea nulității, indiferent dacă aceasta este absolută sau relativă, determină lipsirea de efecte juridice a actului afectat, din momentul efectuării acestuia, iar nu din momentul constatării nulității. … 18.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că nulitatea actului administrativ fiscal este acea sancțiune care intervine în cazurile expres și limitativ prevăzute de lege și care atrage desființarea retroactivă a actului administrativ fiscal, cu consecința repunerii părților în situația anterioară emiterii acestuia. Legiuitorul a reglementat cazurile de nulitate în cuprinsul prevederilor art. 49 alin. (1) din Legea nr. 207/2015. Având în vedere că în aceste cazuri vătămarea este prezumată iuris et de iure, neexistând o condiție în sensul dovedirii existenței acesteia, rezultă că situațiile enumerate se circumscriu cazurilor de nulitate absolută. Potrivit dispozițiilor art. 49 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, constatarea nulității se poate face la cererea oricărei persoane care justifică un interes sau din oficiu. Nulitatea poate fi constatată de organul fiscal emitent, de organul fiscal care soluționează contestația administrativă împotriva actului administrativ fiscal sau, pe calea unei acțiuni în contencios administrativ fiscal, de către instanțele judecătorești de contencios administrativ. Curtea observă că dispozițiile art. 49 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care consacră posibilitatea organelor fiscale de a constata nulitatea actelor administrative fiscale, constituie o derogare de la principiul caracterului judiciar al nulității, precum și de la regula revocabilității actelor administrative, care presupune că orice act administrativ nelegal sau inoportun poate fi revocat de către organul emitent sau organul ierarhic superior. … 19.În continuare, Curtea reține că sancțiunea anulării actelor administrative fiscale intervine atunci când sunt încălcate alte dispoziții legale care reglementează regimul juridic al actelor administrative fiscale decât cele care atrag sancțiunea nulității. Spre deosebire de sancțiunea nulității, motivele de anulare a actelor administrative fiscale nu sunt expres și limitativ prevăzute de lege, sfera acestei sancțiuni fiind mult mai largă decât cea a sancțiunii nulității. Însă, pentru a putea invoca sancțiunea anulării, destinatarul actului administrativ fiscal trebuie să facă dovada că încălcarea dispozițiilor legale privind regimul juridic al actelor administrative fiscale a produs o vătămare care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului administrativ fiscal. O atare împrejurare se circumscrie nulităților relative, astfel că anularea presupune desființarea retroactivă a actului administrativ fiscal, cu consecința repunerii părților în situația anterioară emiterii acestuia. Deși condiția existenței unei vătămări nu este prevăzută expres de textul art. 49 din Legea nr. 207/2015, o astfel de condiție este recunoscută atât de doctrină, cât și de practica judiciară în domeniul dreptului administrativ. Având în vedere principiul stabilității raporturilor juridice, este de neconceput ca actul administrativ fiscal să fie anulat din cauza unor nereguli minore, care nu produc nicio vătămare persoanei care solicită anularea.  … 20.În acest context, Curtea apreciază oportună invocarea jurisprudenței sale în materia nulităților actelor procedurale penale, în care instanța de contencios constituțional a constatat că „nulitatea reprezintă o sancțiune procedurală extremă, care intervine numai atunci când alte remedii nu sunt posibile. Cum însă nu orice încălcare a unei norme procedurale provoacă o vătămare care să nu poată fi reparată decât prin anularea actului, legiuitorul a instituit regula potrivit căreia nulitatea actului făcut cu încălcarea dispozițiilor legale care reglementează desfășurarea procesului penal intervine numai atunci când s-a adus o vătămare ce nu poate fi înlăturată în alt mod. Această reglementare reflectă preocuparea legiuitorului de a salva actele procedurale care, deși inițial nu au respectat formele procedurale, își pot atinge scopul prin completarea sau refacerea lor. Nimic nu împiedică persoana interesată ca, în ipoteza în care există o vătămare ce nu poate fi înlăturată, să invoce și să dovedească vătămarea pretinsă“ (Decizia nr. 113 din 24 februarie 2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 215 din 14 martie 2005; Decizia nr. 403 din 14 iulie 2005, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 697 din 3 august 2005, Decizia nr. 302 din 4 mai 2017, precitată). Aceste argumente sunt pe deplin aplicabile mutatis mutandis în materia nulităților prevăzute de normele de procedură fiscală cu privire la actele administrative fiscale. … 21.În ceea ce privește susținerile autoarei excepției de neconstituționalitate, potrivit cărora, pentru a obține anularea actului administrativ fiscal prin care nu s-au stabilit obligații fiscale în sarcina contribuabilului, acesta trebuie să dovedească existența unui prejudiciu material, chiar dacă reclamă încălcarea unor norme de procedură, respectiv abuzurile procedurale produse pe durata unei inspecții fiscale (de exemplu, supunerea contribuabilului unor inspecții fiscale continue, succesive, fără aviz, cu depășirea duratei inspecției fiscale), Curtea observă că, atâta vreme cât legea nu distinge cu privire la caracterul normelor încălcate, actele administrative fiscale pot fi anulate atât pentru încălcarea unor norme de drept substanțial, cât și pentru încălcarea unor norme de drept procedural, vătămarea produsă fiind corespunzătoare efectelor pe care fiecare încălcare le produce. Contribuabilul este ținut să dovedească atât existența unei vătămări, fie că aceasta este materială, fie că este grefată asupra exercitării unui drept sau interes legitim, cât și faptul că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ și repunerea părților în situația anterioară emiterii acestuia. De vreme ce dovada existenței vătămării și a legăturii indisolubile a acesteia cu actul administrativ fiscal contestat va putea fi făcută în fața instanței de contencios administrativ competente, potrivit dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Curtea constată că drepturile constituționale privind accesul la justiție, dreptul la apărare și garanția constituțională a controlului actelor administrative pe calea contenciosului administrativ sunt pe deplin respectate în procedura contestării actelor administrative fiscale. … 22.Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, … 
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Electrogrup – S.A. din Cluj-Napoca în Dosarul nr. 7.088/117/2017 al Curții de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 49 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale art. 46 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Curții de Apel Cluj – Secția a III-a contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I. Pronunțată în ședința din data de 16 februarie 2023.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
MARIAN ENACHE
Magistrat-asistent-șef,
Mihaela Senia Costinescu––

	Redacția Lex24 Drept la Sursa!
	Articole Urmărește