DECIZIA nr. 252 din 27 aprilie 2023

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu.1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de Societatea Tody Laboratories INT – S.R.L. din București în Dosarul nr. 26.794/3/2017* al Tribunalului București – Secția a II-a contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.096D/2019. … 2.La apelul nominal lipsesc părțile. Procedura de înștiințare este legal îndeplinită. … 3.Magistratul-asistent referă asupra cauzei și arată că autoarea excepției de neconstituționalitate a depus la dosar un înscris prin care solicită judecarea cauzei în lipsă. … 4.Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care invocă jurisprudența în materie a Curții Constituționale, concretizată prin Decizia nr. 783 din 28 noiembrie 2019. … 
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:5.Prin Încheierea din 15 mai 2019, pronunțată în Dosarul nr. 26.794/3/2017*, Tribunalul București – Secția a II-a contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de Societatea Tody Laboratories INT – S.R.L. din București într-o acțiune în contencios administrativ având ca obiect refuzul Ministerului Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Antifraudă Fiscală București de a-i admite cererea prin care solicita suspendarea controlului antifraudă. … 6.În motivarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia susține că dispozițiile art. 137 din Codul de procedură fiscală, prin care se stabilesc regulile de desfășurare a controlului antifraudă, sunt neconstituționale în măsura în care sunt înțelese în sensul că nu permit suspendarea controlului, în condițiile art. 127 din Codul de procedură fiscală. Arată că, în esență, orice acte și fapte ale administrației sunt supuse controlului judecătoresc, pentru restabilirea cu celeritate a stării de legalitate, or, în cazul controlului antifraudă, în măsura în care acesta nu este supus suspendării și, drept urmare, nici refuzul suspendării acestuia nu poate fi supus examinării și deciziei instanței de judecată în vederea realizării controlului de legalitate, control care exprimă tocmai fundamentul statului de drept, se instituie o încălcare a exigențelor constituționale. Așa fiind, apreciază că în măsura în care controlul antifraudă nu este supus suspendării și actele inspectorilor antifraudă sunt exceptate de la controlul judecătoresc, pentru a se stabili conformitatea/neconformitatea acestora cu legea și a se pronunța de către instanța de judecată competentă soluțiile prevăzute de lege, se deschide calea abuzului, cu producerea de prejudicii semnificative, uneori ireparabile ori ireversibile, după caz, soluția pronunțată ca urmare a sesizării instanței de judecată ulterior finalizării procedurii controlului antifraudă fiind evident lipsită de eficiență, inaptă să asigure finalitatea atribuită actului de justiție. Așa fiind, autoarea excepției consideră că textul art. 137 din Codul de procedură fiscală este neconstituțional în măsura în care este înțeles în sensul că dispozițiile art. 127 din Codul de procedură fiscală, referitor la suspendare, nu sunt aplicabile controlului antifraudă și, drept urmare, permit menținerea timp îndelungat a unor acte evident nelegale, sens în care, alături de eficientizarea dreptului de acces la justiție, ne aflăm în ipoteza lipsei protecției legale, sursa nelegalității aflându-se în însăși corpul legii, situație în care însăși legea este evident neconstituțională. … 7.Tribunalul București – Secția a II-a contencios administrativ și fiscal apreciază că prevederile criticate nu intră în contradicție cu exigențele impuse de dispozițiile constituționale ale art. 21 alin. (1) și (2) privind accesul liber la justiție, ale art. 44 alin. (1) privind dreptul de proprietate privată, ale art. 45 privind libertatea economică și ale art. 53 alin. (1) privind restrângerea exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți. … 8.Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate. … 9.Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate. … 
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:10.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate. … 11.Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, care, în redactarea criticată de autoarea excepției, au următorul cuprins normativ:(1)Controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate.(2)La începerea controlului operativ și inopinat, inspectorul antifraudă este obligat să se legitimeze în condițiile legii.(3)Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului/ plătitorului, acesta se consemnează în registrul unic de control, potrivit legii.(4)La finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii. … 12.În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, aceste dispoziții contravin normelor constituționale ale art. 21 alin. (1) și (2) privind accesul liber la justiție, ale art. 44 alin. (1) privind dreptul de proprietate privată, ale art. 45 privind libertatea economică și ale art. 53 alin. (1) privind restrângerea exercițiului unor drepturi sau al unor libertăți. … 13.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că dispozițiile art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală au mai făcut obiect al controlului de constituționalitate, în acest sens fiind Decizia nr. 783 din 28 noiembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 120 din 17 februarie 2020, prin care Curtea a statuat în sensul constituționalității acestora. … 14.Prin decizia precitată, la paragrafele 12-20, Curtea a reținut că, având în vedere necesitatea consolidării cadrului legal privind lupta împotriva evaziunii fiscale, legiuitorul a adoptat Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 389 din 29 iunie 2013, care prevede la art. 3 că în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală se înființează Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. Ca urmare a înființării Direcției generale antifraudă fiscală, prin art. III pct. 9 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea și completarea unor acte normative și alte măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 28 februarie 2014, legiuitorul a introdus în vechiul Cod de procedură fiscală – Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 -, în cuprinsul titlului VI^2 – Controlul antifraudă, art. 93^3 intitulat Reguli privind controlul operativ și inopinat, care reglementează controlul antifraudă, ca formă distinctă de control fiscal. Această soluție legislativă a fost preluată, ulterior, de art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispoziții potrivit cărora controlul operativ și inopinat se poate efectua și în scopul realizării de operațiuni de control tematic, care reprezintă activitatea de verificare prin care se urmărește constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific uneia sau mai multor activități economice determinate, iar la finalizarea controlului operativ și inopinat se încheie procese-verbale de control/acte de control, în condițiile legii. … 15.În acest context, Curtea a subliniat că cele două tipuri de control fiscal, respectiv controlul antifraudă și inspecția fiscală, au obiective diferite, ceea ce înseamnă că și tematica verificărilor celor două tipuri de control este diferită. Astfel, în ceea ce privește obiectul inspecției fiscale, conform art. 113-135 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale, corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea obligațiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare și a situațiilor de fapt aferente, stabilirea diferențelor de obligații fiscale principale. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă și se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit de organele de inspecție fiscală. Rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecție fiscală din punctul de vedere faptic și legal și consecințele lor fiscale. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare, a deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și, respectiv, de obligații fiscale principale, precum și a deciziei de modificare a bazelor de impozitare, dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale. … 16.În schimb, controlul antifraudă, reglementat de art. 136 și 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum și de legislația specifică, are drept obiectiv prevenirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală. În acest scop, Direcția generală antifraudă fiscală desfășoară activități de descoperire și de urmărire a infracțiunilor economico-financiare, precum și activități de destructurare a lanțurilor tranzacționale constituite pentru prejudicierea bugetului statului. În exercitarea atribuțiilor de serviciu, inspectorii antifraudă au dreptul de a efectua o multitudine de activități, așa cum rezultă din reglementarea art. 6 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, și anume să verifice din punct de vedere fiscal, să documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. De asemenea, potrivit art. 15 alin. (1) din același act normativ, ca urmare a controalelor efectuate, inspectorii antifraudă întocmesc mai multe tipuri de acte, și anume: procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, procese-verbale pentru constatarea și sancționarea contravențiilor, precum și procese-verbale pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală. … 17.În funcție de tipurile de procese-verbale care pot fi încheiate de către inspectorii antifraudă, Curtea a remarcat anumite particularități ale acestora, și anume: (i) procesul-verbal pentru constatarea și sancționarea contravențiilor este actul de constatare a unei abateri și de aplicare a unei sancțiuni chiar de către organul de control, fiind supus dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările și completările ulterioare; (ii) procesul-verbal de control pentru stabilirea stării de fapt, potrivit pct. 1, 8 și 9 din anexa nr. 1b, capitolul I, la Ordinul președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 3.838/2015 reprezintă actul de control bilateral care se întocmește de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului operativ și inopinat, pentru constatarea unor situații faptice și documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale și pentru stabilirea implicațiilor fiscale ale acestora. Constatările inspectorilor antifraudă rezultate în urma unei acțiuni de control operativ și inopinat se valorifică în funcție de natura constatărilor și obiectivul controlului, iar procesul-verbal se comunică contribuabilului, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Această categorie de procese-verbale reprezintă simple acte de constatare, care nu produc efecte juridice prin ele însele, urmând a fi valorificate ulterior prin emiterea unui act fiscal; (iii) procesul-verbal pentru constatarea împrejurărilor privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală reprezintă atât act de sesizare a organelor de urmărire penală, cât și mijloc de probă în cadrul procesului penal, împotriva sa existând căi de atac în cazurile și în condițiile prevăzute de Codul de procedură penală. Astfel, potrivit art. 8 alin. (3) și (4) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 74/2013, în situația în care inspectorii antifraudă, în timpul acțiunilor de control, constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal, întocmesc procese-verbale și acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală procesul-verbal sau actul de control încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal. Curtea remarcă, de asemenea, că, potrivit art. 350 din Codul de procedură fiscală, în cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenției Naționale de Administrare Fiscală efectuarea de controale fiscale, conform obiectivelor stabilite, iar rezultatul acestor controale se consemnează în procese-verbale, care nu constituie însă titlu de creanță fiscală. … 18.Prin urmare, raportat la criticile formulate în cauză, Curtea a reținut că inspectorii antifraudă, învestiți cu exercițiul autorității publice, sunt îndrituiți să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor justificative în activitățile de prestări de servicii, să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor. La finalizarea controlului operativ și inopinat efectuat de inspectorii antifraudă, se încheie procese-verbale de control/acte de control, în cuprinsul cărora se fac constatări asupra unei situații de fapt din perioada de funcționare a societății. Aceste procese-verbale nu sunt emise însă în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, ci în exercitarea atribuțiilor de control tematic, urmărindu-se constatarea, analizarea și evaluarea unui risc fiscal specific al uneia sau mai multor activități economice determinate. Așadar, procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice ce urmează a fi întocmite, fie că ele sunt de natură fiscală sau penală. … 19.Curtea a constatat că problema naturii juridice a proceselor-verbale întocmite de inspectorii antifraudă în temeiul Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013 și posibilitatea contestării acestora au constituit și obiectul Deciziei nr. 2 din 22 ianuarie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 178 din 26 februarie 2018, decizie prin care, reținând opinia jurisprudențială majoritară a instanțelor față de problema analizată, instanța supremă a subliniat că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale unui act administrativ fiscal, ci doar constată unele situații faptice și documentare pentru stabilirea stării de fapt fiscale sau constată unele împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală și implicațiile fiscale ale acestora. Neavând caracterul unui act administrativ fiscal, întrucât nu dă naștere, nu stinge și nu modifică raporturi juridice de natură fiscală, acesta nu poate fi atacat pe cale separată, ci doar odată cu actul administrativ pe care îl precedă. … 20.Cu privire la posibilitățile de contestare, Curtea Constituțională a reținut că, nefiind acte administrativ-fiscale, procesele-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă nu pot constitui obiect distinct al căilor de atac administrative și judiciare, ci pot fi contestate doar în cadrul acțiunilor care au ca obiect creanțe fiscale rezultate din valorificarea constatărilor și a stărilor de fapt fiscale determinate în cadrul controalelor efectuate de inspectorii antifraudă. Prin urmare, prin procesele-verbale întocmite de inspectorii antifraudă nu se individualizează creanțe fiscale, eventualele prejudicii fiind doar estimate, iar câtă vreme nu a fost emis un titlu de creanță prin care, potrivit legii, să se stabilească și să se individualizeze creanța fiscală, nu se poate susține că prin procesul-verbal de control se face dovada unei creanțe certe, lichide și exigibile asupra patrimoniului debitoarei/contribuabilului. De altfel, potrivit art. 152 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, „colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță fiscală sau al unui titlu executoriu, după caz“, iar, potrivit art. 350 alin. (3) din același act normativ, procesele-verbale întocmite de organele Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal nu constituie titlu de creanță. … 21.Prin urmare, Curtea a constatat că procesul-verbal de control inopinat încheiat de organele/inspectorii antifraudă nu stabilește în sarcina contribuabilului debite fiscale, ci doar consemnează anumite elemente de fapt și estimează eventuale prejudicii, fiind considerat un simplu mijloc de probă ce urmează a fi valorificat de organele de inspecție fiscală și/sau de cercetare penală. În situațiile în care, prin procesul-verbal, organele de control nu estimează, ci stabilesc obligații fiscale, impunându-le contribuabililor și obligația de plată a acestora, nu se mai poate vorbi despre o simplă operațiune administrativă, ci despre un veritabil act administrativ fiscal. Or, având în vedere cele mai sus menționate, Curtea a învederat faptul că numai în baza unui titlu de creanță, care să aibă la bază cele consemnate și reținute în procesul-verbal de control, se poate reține în sarcina contribuabilului obligația de plată a unor sume la bugetul de stat, în acest mod asigurându-se, totodată, și posibilitatea efectivă a contribuabililor de a contesta conținutul respectivelor procese-verbale. … 22.În acest context, Curtea a considerat că scopul emiterii proceselor-verbale de control întocmite de inspectorii antifraudă, în baza dispozițiilor Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 74/2013, nu este producerea de efecte juridice de sine stătătoare, specifice dreptului fiscal, ci doar comunicarea către persoana supusă controlului a unor împrejurări din activitatea sa, în vederea valorificării ulterioare a acestora în cadrul procesului penal sau prin emiterea/întocmirea titlurilor de creanță, constând în decizii de impunere, sau a altor acte administrative asimilate. … 23.Întrucât nu au intervenit elemente noi, de natură să determine reconsiderarea jurisprudenței Curții Constituționale, atât soluția, cât și considerentele cuprinse în jurisprudența instanței de contencios constituțional își păstrează valabilitatea și în cauza de față. … 24.Referitor la susținerile potrivit cărora art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este neconstituțional în măsura în care dispozițiile art. 127 din același cod, referitoare la suspendare, nu sunt aplicabile controlului antifraudă, Curtea apreciază că o atare critică nu poate fi reținută, având în vedere că, prin art. 127 antereferit, legiuitorul a reglementat suspendarea inspecției fiscale, în condițiile prevăzute la alin. (1) ale acestui articol. Curtea reține că, deși în sens larg, noțiunea de control fiscal înglobează atât inspecția fiscală, cât și controlul antifraudă, în sens strict, controlul fiscal este echivalent inspecției fiscale și nu se suprapune noțiunii de control antifraudă. Mai mult, întrucât procesul-verbal de control antifraudă nu este un act administrativ fiscal, ci un mijloc de probă, el nu poate fi supus unei contestații administrative fiscale, potrivit dispozițiilor art. 268 din Codul de procedură fiscală, nefiind aplicabile nici dispozițiile art. 14 și 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, întrucât aceste dispoziții privesc doar situația suspendării executării actului administrativ. … 25.Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, … 
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Tody Laboratories INT – S.R.L. din București în Dosarul nr. 26.794/3/2017* al Tribunalului București – Secția a II-a contencios administrativ și fiscal și constată că dispozițiile art. 137 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale în raport cu criticile formulate.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Tribunalului București – Secția a II-a contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 27 aprilie 2023.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
MARIAN ENACHE
Magistrat-asistent,
Ingrid-Alina Tudora

	Redacția Lex24 Drept la Sursa!
	Articole Urmărește