DECIZIA nr. 192 din 6 aprilie 2023

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Eugen Anton.1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 11 alin. (1^1) și (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea Sound Empire – S.R.L. din Craiova în Dosarul nr. 858/63/2019 al Tribunalului Dolj – Secția contencios administrativ și fiscal. Excepția de neconstituționalitate formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.687D/2019. … 2.La apelul nominal lipsesc părțile, față de care procedura de înștiințare este legal îndeplinită. … 3.Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere a excepției de neconstituționalitate ca inadmisibilă, întrucât criticile formulate de autoare vizează modul de interpretare și aplicare în mod concret a dispozițiilor legale criticate. … 
CURTEA,având în vedere actele și lucrările dosarului, constată următoarele:4.Prin Încheierea din 8 octombrie 2019, pronunțată în Dosarul nr. 858/63/2019, Tribunalul Dolj – Secția contencios administrativ și fiscal a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 11 alin. (1^1) și (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Excepția a fost ridicată de reclamanta Societatea Sound Empire – S.R.L. din Craiova într-o cauză având ca obiect anularea unui act administrativ. … 5.În motivarea excepției de neconstituționalitate autoarea acesteia arată că începând cu data de 24 noiembrie 2011 a fost înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. La data de 1 ianuarie 2013, societății i-a fost anulat codul de TVA în conformitate cu art. 153 alin. (9) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la acel moment, iar în data de 18 ianuarie 2018 s-a început inspecția fiscală a societății, aceasta fiind verificată din punctul de vedere al impozitelor și taxelor datorate bugetului consolidat al statului, pentru perioada 1 ianuarie 2012-30 septembrie 2017. În timpul controlului fiscal, societatea a redobândit codul de TVA (5 februarie 2018) și a cerut inspecției fiscale suspendarea pe un termen rezonabil a controlului, astfel încât să-și exercite dreptul de facturare și colectare a TVA retroactiv, începând cu data de 1 august 2013, în baza dreptului conferit de modificarea legislativă a dispozițiilor art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, arătând totodată că suma pusă în sarcina sa ca TVA de plată de către inspecția fiscală este mult mai mare decât însăși valoarea adăugată (adaosul comercial) practicată de societate. Autoarea excepției susține că organele fiscale au aplicat greșit normele legale în vigoare, întrucât au obligat o societate care nu a facturat TVA să plătească TVA, în condițiile în care societatea nu era plătitoare de TVA. Apreciază că sintagma potrivit căreia contribuabilii „nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII, aferentă operațiunilor taxabile“, este neconstituțională, deoarece încalcă în mod flagrant principiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria L, nr. 347 din 11 decembrie 2006, respectiv faptul că deductibilitatea și colectarea nu se pot aplica decât împreună, în cazul societăților plătitoare de TVA, sau deloc, în cazul societăților neplătitoare de TVA. Având în vedere că taxa pe valoarea adăugată se calculează ca fiind diferența dintre TVA colectată și TVA deductibilă și reprezintă astfel cota procentuală de TVA aplicată la adaosul comercial (valoarea adăugată), interzicerea deductibilității TVA pentru un contribuabil, concomitent cu obligația de a calcula și a plăti TVA colectată, transformă taxa pe valoarea adăugată, în fapt, într-un fel de impozit pe venit.  … 6.Autoarea arată că TVA este o taxă procentuală care se aplică asupra valorii adăugate practicate de către un operator economic. Pentru a nu aștepta încasarea taxei la vânzarea produsului către consumatorul final, legiuitorul a introdus colectarea și deductibilitatea TVA, ceea ce duce la încasarea TVA anticipată de către stat pe măsura desfășurării lanțului economic. Modul de aplicare a colectării și deductibilității taxei nu poate duce însă la o valoare mai mare decât procentul TVA calculat la valoarea adăugată practicată de către operatorul economic și nu trebuie să încalce principiile deductibilității și unicității TVA. Or, prin interzicerea deductibilității TVA (coroborată cu obligația de plată a TVA colectată) la o verigă din circuitul economic, taxa încasată de către stat este mai mare decât aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori finale. … 7.Tribunalul Dolj – Secția contencios administrativ și fiscal apreciază că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată, arătând că reclamanta a avut posibilitatea de a se adresa instanței de judecată și de a-și prezenta toate apărările pentru a demonstra că aspectele reținute în actele administrative contestate nu sunt legale, astfel încât nu poate susține că i s-a încălcat în vreun fel dreptul la apărare sau că nu a beneficiat de un proces echitabil, în înțelesul conferit acestei sintagme de art. 6 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale. … 8.Cu privire la încălcarea dreptului de proprietate, instanța arată că, pe de o parte, autoarea excepției indică art. 44 din Constituție fără a preciza cum este încălcat acest drept, iar, pe de altă parte, invocă o greșită aplicare în cauză a dispozițiilor criticate de către organele fiscale. … 9.Potrivit art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate. … 10.Președinții celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepția de neconstituționalitate. … 
CURTEA,examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:11.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate. … 12.Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie dispozițiile art. 11 alin. (1^1) și (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, și ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015. Textele de lege criticate au următorul conținut:– Art. 11 alin. (1^1) și (1^3) din Legea nr. 571/2003: (1^1)Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, declarați inactivi conform art. 78^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care desfășoară activități economice în perioada de inactivitate, sunt supuși obligațiilor privind plata impozitelor și taxelor prevăzute de prezenta lege, dar, în perioada respectivă, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate. Pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 156^2 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA, sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă:a)bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; … b)activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149; … c)achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) și b) înainte de data înregistrării și al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată. […] … (1^3)Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e) și h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operațiunilor taxabile desfășurate în perioada respectivă. Pentru achizițiile de bunuri și/sau de servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operațiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 156^2 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă:a)bunurilor aflate în stoc și serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării; … b)activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum și activelor corporale fixe în curs de execuție, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149; … c)achizițiilor de bunuri și servicii care urmează a fi obținute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) și b) înainte de data înregistrării și al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.; …  … – Art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015:(8)Persoanele impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și lit. h), nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuse obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII, aferentă operațiunilor taxabile desfășurate în perioada respectivă. În cazul înregistrării în scopuri de TVA conform art. 316 alin. (12), persoana impozabilă își exercită dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile. După înregistrarea în scopuri de taxă conform art. 316 alin. (12), pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care au avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, persoanele impozabile emit facturi în care înscriu distinct taxa pe valoarea adăugată colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în decontul de taxă depus conform art. 323. …  … 13.În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, prevederile criticate contravin dispozițiilor constituționale ale art. 21 alin. (3) referitoare la dreptul la un proces echitabil, ale art. 44 alin. (2) privind dreptul de proprietate privată, ale art. 124 privind înfăptuirea justiției și ale art. 126 referitoare la instanțele judecătorești.  … 14.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că obiectul criticilor formulate vizează împrejurarea în care se găsesc contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA, și anume ei nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor efectuate, dar sunt supuși obligației de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VII din Legea nr. 227/2015, aferentă operațiunilor taxabile, fapt care, în opinia autoarei excepției, încalcă principiile referitoare la deductibilitatea și colectarea TVA, aceste principii aplicându-se doar împreună și doar în cazul societăților plătitoare de TVA. … 15.Curtea reține că, potrivit art. 153 din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 din Legea nr. 227/2015, persoanele impozabile care au sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze activități economice ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România, au obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent. În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile legale, și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Anularea înregistrării unei persoane în scopuri de TVA se dispune de către organul fiscal în condițiile prevăzute de lege [art. 153 alin. (9) lit. b)-e) și h) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 alin. (11) lit. c)-e) și lit. h) din Legea nr. 227/2015]: dacă societatea a intrat în inactivitate temporară (Legea nr. 571/2003); asociații/ administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau anumite fapte prevăzute de lege; dacă societatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun decont de taxă prevăzut de lege; dacă în deconturile de taxă depuse nu au fost evidențiate achiziții de bunuri/servicii și nici livrări de bunuri/prestări de servicii, realizate în cursul perioadelor de raportare prevăzute de lege; dacă persoana impozabilă (societate înființată în baza Legii nr. 31/1990) nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică potrivit criteriilor și în termenele stabilite prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (Legea nr. 571/2003) sau prezintă risc fiscal ridicat (Legea nr. 227/2015). … 16.Curtea remarcă, așadar, că atunci când organul fiscal competent constată incidența uneia dintre situațiile menționate de lege anulează din oficiu persoanei impozabile codul de înregistrare în scopuri de TVA. În perioada ulterioară anulării, persoana respectivă își păstrează calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA doar sub aspectul obligației de plată a TVA colectate, aferentă operațiunilor taxabile, în conformitate cu prevederile legale. Odată cu anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, societatea pierde însă dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate pe aceeași perioadă de beneficiari de la persoanele impozabile respective. Având în vedere ipotezele în care intervine anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA, Curtea observă că pierderea dreptului de deducere a TVA are o incidență limitată la două cazuri: acela în care asociații/administratorii persoanei impozabile sau persoana impozabilă însăși au înscrise în cazierul fiscal infracțiuni și/sau anumite fapte prevăzute de lege, respectiv acela în care persoana impozabilă nu justifică intenția și capacitatea de a desfășura activitate economică, potrivit Codului fiscal anterior, sau prezintă risc fiscal ridicat, potrivit dispozițiilor Codului fiscal în vigoare. În ambele cazuri, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA apare ca o sancțiune juridică, efect fie al unor practici nelegale, fie al neconformării societății cu standardele naționale privind desfășurarea unei activități economice, rezultate în urma unei analize de risc efectuate de organul fiscal central. În restul cazurilor, anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA survine ca o consecință fie a inactivității societății, fie a nedepunerii pe parcursul termenului stabilit de lege a deconturilor de taxă, fie a lipsei de achiziții de bunuri/servicii sau de livrări de bunuri/prestări de servicii, astfel că nu poate fi pusă în discuție pierderea unui drept de deducere a TVA. … 17.În toate ipotezele însă, când se constată că persoanei impozabile i-a fost anulat din oficiu de organele fiscale codul de înregistrare în scopuri de TVA ca urmare a unei erori, aceasta va fi înregistrată, din oficiu sau la cererea persoanei impozabile, de organele fiscale competente. Pe perioada cuprinsă între data anulării și data înregistrării în scopuri de TVA persoana respectivă își păstrează calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, menținându-se data înregistrării în scopuri de TVA anterioară. Dreptul de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate pe aceeași perioadă de beneficiari de la persoanele impozabile respective se exercită în limitele și în condițiile prevăzute de lege, considerându-se că achizițiile au fost efectuate de la o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA [art. 153 alin. (9^4) din Legea nr. 571/2003, respectiv art. 316 alin. (17) din Legea nr. 227/2015].  … 18.Mai mult, Curtea reține că, potrivit normei criticate cuprinse în art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, ulterior anulării înregistrării în scopuri de TVA, organele fiscale pot reînregistra persoanele impozabile, la solicitarea acestora, dacă acestea îndeplinesc condițiile legale. Într-o atare situație, persoana impozabilă își exercită dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri și/sau servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în decontul de taxă prevăzut de lege, chiar dacă factura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile.  … 19.Având în vedere cele expuse anterior, Curtea reține că criticile autoarei excepției de neconstituționalitate rezidă în principal în modul în care organul fiscal a interpretat și a aplicat legea cu privire la colectarea și deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, susținerea potrivit căreia suma de plată rezultată în urma controlului fiscal are o valoare mai mare decât procentul TVA calculat la valoarea adăugată practicată de către operatorul economic, cu consecințe asupra dreptului de proprietate al acestuia, excedând controlului efectuat de către Curtea Constituțională. Toate aceste aspecte urmează a fi verificate și, eventual, cenzurate de către instanța judecătorească în fața căreia a fost dedusă judecata cauzei de contencios administrativ fiscal.  … 20.De asemenea, Curtea reține că dispozițiile legale criticate constituie norme de drept material fiscal, astfel că invocarea în susținerea neconformității acestora cu Legea fundamentală a dispozițiilor cuprinse în art. 21 alin. (3) referitoare la dreptul la un proces echitabil, art. 124 privind înfăptuirea justiției și în art. 126 referitoare la instanțele judecătorești, norme constituționale care consacră garanții procedurale ale dreptului la un proces echitabil, nu prezintă relevanță sub aspectul dorit de autoarea excepției, criticile astfel formulate fiind inadmisibile.  … 21.Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi, … 
CURTEA CONSTITUȚIONALĂ
În numele legii
DECIDE:Respinge, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 11 alin. (1^1) și (1^3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale art. 11 alin. (8) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea Sound Empire – S.R.L. din Craiova în Dosarul nr. 858/63/2019 al Tribunalului Dolj – Secția contencios administrativ și fiscal.Definitivă și general obligatorie.Decizia se comunică Tribunalului Dolj – Secția contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.Pronunțată în ședința din data de 6 aprilie 2023.
PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE
MARIAN ENACHE
Magistrat-asistent-șef,
Mihaela Senia Costinescu––-

	Redacția Lex24 Drept la Sursa!
	Articole Urmărește