---

Salveaza (0) Vă rugăm să vă conectați la marcaj Închide Adresa de e-mail Parolă Ține-mă minte No account yet? Register

---

la Decizia ministrului finanţelor publice nr. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate



Notă …

──────────
*) Aprobată prin Decizia nr. 9 din 8 octombrie 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 781 din 6 noiembrie 2003.
──────────

ANEXĂ")

*)Anexaestereprodusăînfacsimil.

Potrivit IAS 12 „Impozitul pe profit" :

Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa indeterminarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului in ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amanat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioada.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste diferentele temporare impozabile.

Creantele privind impozitul amanat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile in perioadele contabile viitoare, in ceea ce priveste:

• o Diferentele temporare deductibile;

• o Reportarea pierderilor fiscale nefolosite;

• o Reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Impozitul amânat [creanţă sau datorie] apare atunci când:

• ■ Există diferenţe între valoarea contabilă şi baza fiscala a unei creanţe sau datorii;

• ■ Aceste diferenţe sunt reversibile [temporare];

• ■ Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitării.

  Diferenţele între baza fiscala şi valoarea contabilă pot fi:

• ■ Permanente, situatie in care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amânat: ex.: cheltuieli nedeductibile fiscal in relatia cu bugetul statului [penalităţi];

• ■ Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.

  De asemenea, impozitul amânat poate să apară atunci când:

• ■ Există valori deductibile sau impozabile în viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondentă în bilanţ;

• ■ Există pierderi fiscale neutilizate, în condiţiile în care există şi probabilitatea realizării de profituri impozabile viitoare faţă de care pierderile fiscale să fie reportate.

În determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleacă, de regulă, de la aceeaşi cotă de impozitare, respectiv cea prevăzută de legislaţia fiscală. Totuşi, creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimează a fi reglementate până la data bilanţului.

Potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, o reconciliere între rezultatul contabil şi cel fiscal este impusă şi de aceste prevederi pentru a fi inclusă în notele la situaţiile financiare anuale (Nota 1O „Alte informaţii”).

Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, in vederea determinării impozitului pe profit curent, se referă la următoarele aspecte:

– sume de natura veniturilor rezultate ca urmare a retratării; sume de natura cheltuielilor rezultate ca urmare a retratării;

cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedentă;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil, anual până ce acesta va atinge 20% din capital;

alte sume deductibile în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare; dividende primite de la altă persoană juridică română;

alte venituri neimpozabile; cheltuieli cu impozitul pe profit;

impozitul pe venitul realizat în străinătate;

amenzi, confiscări, dobânzi pentru plata cu întârziere şi penalităţi de întârziere datorate către autorităţile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoane rezidente;

cheltuieli de protocol care depăşesc limita prevăzută de lege; cheltuieli de sponsorizare care depăşesc limita legală; cheltuieli cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal;

sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevăzute de lege;

cheltuieli cu dobânzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada următoare;

cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada următoare;

cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile;

pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal;

alte venituri neimpozabile, prevazute expres in acte normative speciale; si

– pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit din strainatate.

Din punct de vedere al contabilizării, potrivit Reglementărilor contabile aprobate pnn

O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru impozitul pe profit curent se efectuează înregistrarea 6911 4411

,,Cheltuieli cu impozitul pe profit curent" = ,,Impozitul pe profit curent”

Impozitul pe profit amânat va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere, astfel:

1. a) cheltuială, în cazul datoriei privind impozitul amânat 6912 4412

   ,,Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = ,,Impozitul pe profit amânat"

   sau

2. b) venit, în cazul creanţei privind impozitul amânat

4412 791

,,Impozitul pe profit amânat" = ,,Venituri din impozitul pe profit amânat"

În perioada în care se realizează datoria, respectiv creanţa privind impozitul amânat, aceasta se reia astfel:

1. a) venit, în cazul în care anterior se înregistrase cheltuială cu impozitul amânat 4412 791

   ,,Impozitul pe profit amânat" = ,,Venituri din impozitul pe profit amânat"

2. b) cheltuială, în cazul în care anterior se înregistrase venit privind impozitul amânat 6912 4412

,,Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat" = ,,Impozitul pe profit amânat"

Înregistrările de mai sus, atât pentru impozitul curent, cât şi pentru impozitul amânat, sunt valabile atunci când operaţiunile generatoare de impozit pe profit sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere.

Potrivit IAS 12, consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi altor evenimente trebuie contabilizate similar operaţiunilor respective. Ca urmare, operaţiunile generatoare de venituri şi cheltuieli recunoscute în contul de profit şi pierdere vor avea impozitul pe profit recunoscut în acelaşi cont de profit şi pierdere. Similar, pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute direct în capitalul propriu, efectele fiscale vor fi recunoscute, de asemenea, în capitalul propriu.

De exemplu, cazul diferenţelor de impozit curent calculate pentru perioadele anterioare, care se recunosc potrivit IAS 8 „Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile". Potrivit acestui Standard, corectarea unor asemenea erori este inclusă, de obicei, în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei curente. Atunci când erorile sunt fundamentale, adică au un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare astfel încât acestea nu

mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, corectarea acestora pe seama rezultatului reportat impune retratarea informaţiilor comparative.

Contabilizarea impozitului pe profit curent datorat statului se efectuează astfel: în situaţia în care se influenţează contul de profit şi pierdere al perioadei curente:

6588 4411

,,Alte cheltuieli de exploatare" = ,,Impozitul pe profit curent” în situaţia în care se influenţează rezultatul reportat:

1174 4411

„Rezultatul reportat provenit din corectarea

erorilor fundamentale" ,,Impozitul pe profit curent"

Nota: In ceea ce priveste reflectarea in contabilitatea institutiilor de credit care aplica Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. si Guvernatorului B.N.R. nr. 1982/5/2001 a impozitului pe profit curent si amanat, aceasta se efectueaza in mod similar, cu mentiunea ca se utilizeaza conturile specifice cuprinse in planul de conturi aprobat prin reglementarile mentionate.

Din punct de vedere fiscal, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu impozitul pe profit amanat sunt cheltuieli nedeductibile, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile.

In ceea ce priveste recunoasterea unei creante cu impozitul amanat, aceasta trebuie efectuata cu multa prudenta deoarece in practica exista numeroase cazuri in care nu este posibila recunoasterea unei asemenea creante, intrucat realizarea acesteia in viitor este supusa incertitudinii.

Exemplele prezentate in continuare sunt pur ilustrative, fiind destinate întelegerii principiilor de contabilizare a impozitului amânat. În practică, toate diferenţele 'dintre tratamentul contabil şi cel fiscal sunt cumulate într-o situaţie globală, iar datoria sau creanţa cu impozitul amânat se determină, în sumă totală, pe baza acesteia.

CAP. 1 IMOBILIZĂRI CORPORALE Sf NECORPORALE

1. 1.1. Imobilizari corporale

   Enunturi privind contabilizarea si prezentarea imobilizarilor corporale sunt cuprinse in principal de IAS 16 „Imobilizari corporale". Referiri privind imobilizarile corporale sunt si in alte Standarde Intemationale de Contabilitate si Interpretari ale Standardelor Intemationale de Contabilitate, cum ar fi: IAS 17 „Leasing", IAS 22 „Combinari de intreprinderi", IAS 23

   „Costurile indatorarii", IAS 36 „Deprecierea activelor", IAS 37 „Provizioane, datorii si active contingente", SIC- 14 „Imobilizari corporale- Compensatii pentru deprecierea sau pierderea unor elemente".

   Potrivit IAS 16 „Imobilizari corporale", recunoasterea ca activ a unei imobilizari corporale se face atunci cand aceasta satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ.

   Un element de imobilizari corporale este recunoscut ca activ in conformitate cu cerintele Cadrului general de întocmire si prezentare a situatiilor financiare, daca:

   este probabila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului (de exemplu, veniturile din vanzarea bunurilor la a caror obtinere a participat respectivul activ);

   costul activului poate fi masurat in mod credibil (de exemplu, pe baza documentelor justificative care atesta achizitia/producerea activului sau alta modalitate de intrare in unitate a acestuia).

   Imobilizarile corporale sunt active corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie, in fumizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, si care se asteapta sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.

   Sunt considerate imobilizari corporale, urmatoarele: terenuri, cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier etc.

   Principalele aspecte abordate de IAS 16 „Imobilizari corporale" se refora la: momentul recunoasterii activelor, determinarea valorilor contabile ale acestora, cheltuieli cu amortizarea care trebuie recunoscute in legatura cu aceste valori, tratamente contabile, cerinte de prezentare a informatiilor.

   Bazele de evaluare folosite pentru înregistrarea in contabilitate a imobilizarilor corporale conform tratamentelor contabile utilizate sunt:

   • o costul istoric minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din deprecieri (tratamentul contabil de baza);

   • o valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa a activului mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate (tratament contabil alternativ permis).

   Diferentele intre valoarea recunoscuta in bilant si cea recunoscuta in declaratia fiscala pot aparea in urmatoarele situatii:

   • – duratele de viata utila estimate de fiecare societate sunt diferite de duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994;

   • – tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16, respectiv reevaluarea imobilizarilor corporale, este aplicabil tuturor imobilizarilor corporale, fata de prevederile mai restrictive ale H.G. nr. 403/2000;

   • – deprecierile imobilizarilor corporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

   • – cheltuieli cu amortizarea care la punerea in functiune a unor imobilizari corporale specificate de lege sunt deduse fiscal suplimentar (20%) fata de amortizarea recunoscuta contabil;

   • – metodele de amortizare alese de fiecare societate in parte, care au in vedere recuperarea costului activului in functie de beneficiile economice viitoare aduse de respectivul activ, pot fi diferite de metodele de amortizare permise de Legea nr. 15/1994.

   Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt inregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin H G. nr. 909/1997 si potrivit art. 11 alin.(1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

   O situatie speciala este determinata de diferentele care apar intre duratele de viata utila estimate conform !AS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 1511994 si inregistrata in contabilitate.

   In cazul constituirii de provizioane pentru refacerea mediului, din punct de vedere fiscal sunt deductibile numai cele mentionate la art. I I alin. (3) si (4) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

   Partea din cheltuielile de amortizare corespunzatoare provizioanelor constituite pentru demontarea si mutarea activului si costurile de restaurare a amplasamentului, capitalizate in valoarea activului imobilizat, este cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

   1. 1.1.1. Prima aplicare a IAS (retratare)

      Cu ocazia retratarii se efectueaza ajustari asupra valorii imobilizarilor corporale potrivit cerintelor IAS, politicilor si metodelor contabile alese de fiecare societate, avand in vedere diferentele constatate intre metodele contabile folosite pana la aplicarea IAS si metodele contabile ce urmeaza a se aplica conform cerintelor IAS.

      Unele ajustari aferente perioadelor anterioare pot fi determinate in mod rezonabil, altele nu.

      Ajustarile aferente perioadelor anterioare se efectueaza pornind de la analiza concreta a situatiei imobilizarilor corporale existente in societate.

      Primul „test" la care trebuie supuse imobilizarile corporale este cel al aplicarii criteriilor de recunoastere ca activ.

      Cu ocazia retratarii, in urma aplicarii criteriilor de recunoastere a activelor se pot constata urmatoarele situatii:

      1. a) societatile comerciale au in evidenta imobilizari corporale care nu mai au utilitate sau a caror valoare este supraevaluata fata de valoarea de utilitate sau valoarea de piata a acestora.

         In asemenea situatii, pentru prezentarea imobilizarilor corporale in bilant la valoarea reala (de utilitate sau de piata), societatea comerciala va proceda la inregistrarea unor deprecieri.

         O particularitate a imobilizarilor corporale este faptul ca acestea au forma materiala. In cazul in care deprecierea unei imobilizari corporale este totala, deci valoarea din bilant va trebui sa fie zero, cu ocazia retratarii se va tine seama de faptul ca activul respectiv nu poate fi eliminat din bilant deoarece chiar si in cazul aplicarii IAS 16, trebuie respectate conditiile legale pentru scoaterea din evidenta (aprobarile legale si procedurile specifice societatii). De asemenea, se are in vedere faptul ca activul exista fizic, dar valoarea reala la care trebuie prezentat in bilant este mai mica sau zero.

         Prin urmare, in contabilitate trebuie evidentiata o depreciere suplimentara ce se inregistreaza cu ocazia retratarii situatiilor financiare.

      2. b) se poate constata ca valoarea de utilitate sau de piata a imobilizarilor corporale este superioara valorii la care acestea au fost prezentate in situatiile financiare intocmite conform reglementarilor contabile anteriore aplicarii IAS. Avand in vedere ca evaluarea imobilizarilor corporale la retratare se efectueaza, de regula, in perioada aprilie- noiembrie a anului urmator celui pentru care sunt intocmite situatiile financiare retratate, este dificil de înregistrat o crestere de valoare a imobilizarilor corporale.

         Pentru evidentierea valorii reale a imobilizarilor corporale, societatile comerciale au avut posibilitatea reevaluarii acestora conform Hotararii Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.

         In acest caz, in notele la situatiile financiare se precizeaza ca imobilizarile corporale sunt subevaluate, cu observatia ca in anul de aplicare efectiva societatea sa procedeze la efectuarea unei reevaluari in conformitate cu IAS 16 „Imobilizari corporale".

         In schimb, orice deprecieri, amortizari sau pierderi de valoare a imobilizarilor corporale trebuie reflectate in situatiile financiare retratate.

         In situatia in care societatea a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale la data retratarii, la alte termene decat 31 decembrie sau reevaluarea altor active imobilizate decat cele prevazute de H G. nr. 403/2000, diferentele de amortizare rezultate nu sunt deductibile fiscal in perioada de aplicare efectiva.

         Oricum, avand in vedere ca retratarea situatiilor financiare si depunerea acestora se efectueaza pana la 30 noiembrie a primului an de aplicare efectiva a noilor reglementari, exista posibilitatea ca diferentele de valoare ale imobilizarilor corporale sa poata fi regularizate in acel an (de aplicare efectiva) prin efectuarea unei reevaluari, cu respectarea prevederilor !AS, precum si a reglementarilor legale.

      3. c) datorita aplicarii reglementarilor legale existente în perioadele anterioare, pot fi situatii în care activele imobilizate nu sunt înregistrate în contabilitate la valoarea reala. Asemenea elemente cuprinse in valoarea imobilizarilor corporale si care sunt in dezacord cu prevederile IAS sunt:

         diferentele de curs valutar si dobanda, precum si comisioanele si spezele bancare platite sau datorate, aferente exercitiului, privind imobilizarile in curs, în conformitate cu precizarile privind închiderea exercitiilor contabile pentru anii 1994 – 1996; si diferentele de curs valutar aferente creditelor în valuta si dobanzile aferente acestora, conform Hotararii Guvernului nr. 104/1997 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitate a unor operatiuni financiar- contabile din activitatea agentilor economici si Hotararii Guvernului nr. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea m contabilitatea agentilor economici a unor operatiuni economico-financiare.

         Cuprinderea elementelor de mai sus in valoarea imobilizarilor corporale este m neconcordanta cu prevederile din IAS-uri, datorita faptului ca:

         • • includerea diferentelor de curs valutar în valoarea activelor se efectueaza cu respectarea tratamentului alternativ din IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" si SIC 11 „Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate”. Din conditiile cuprinse in SIC – 11, rezulta ca la aceasta data in tara noastra nu sunt îndeplinite conditiile pentru includerea acestora in valoarea imobilizarilor corporale si, în consecinta, în Reglementari.le contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 s-a precizat, la pct. 5.13, ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferentelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabila a activelor aferente nu poate fi aplicat.

           Prin urmare, pentru a respecta prevederile IAS, în unele situatii diferentele de curs valutar incluse în valoarea imobilizarilor corporale au fost eliminate.

         • • in ceea ce priveste dobanzile aferente creditelor angajate pentru achizitia de active, IAS 23 "Costurile indatorarii” si SIC – 2 „Consecventa – Capitalizarea costurilor indatorarii” prevad conditii stricte conform carora dobanzile pot fi capitalizate (incluse in valoarea imobilizarilor corporale). Costurile indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, construirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate daca nu s-ar fi efectuat cheltuiala cu activul pe termen lung.

           Cheltuiala pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plati de numerar, transferuri de active sau preluarea unor obligatii purtatoare de dobanda.

           Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie întrerupta in timpul perioadelor prelungite în care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv.

           Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa înceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului pe termen lung în vederea utilizarii sau vanzarii sale. Un activ este finalizat în scopul folosirii sau vanzarii lui, atunci cand construirea fizica a activului este terminata, chiar daca unele lucrari administrative de rutina pot continua inca. Daca mai sunt de realizat unele modificari minore, cum ar fi decorarea interioara a unei cladiri, din

           ordinul cumparatorului sau al utilizatorului, atunci se considera ca a fost încheiata cea mai mare parte a activitatilor.

           Prin metodologia de capitalizare a dobanzilor, efectuata conform legislatiei nationale, nu au fost respectate conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii" si SIC – 2 "Consecventa – capitalizarea costurilor indatorarii".

           Prin urmare, in unele situatii dobanzile incluse in valoarea imobilizarilor corporale fara respectarea prevederilor IAS, diferentele de curs valutar, comisioanele si spezele bancare au fost eliminate din valoarea acestora cu ocazia retratarii.

           In practica este foarte dificil de efectuat aceste operatiuni deoarece, dupa majorarea valorii imobilizarilor corporale, societatile comerciale au procedat la amortizarea noii valori a imobilizarii corporale care include si aceste elemente.

           In situatia in care se pot identifica aceste influente si, totodata, se constata ca ajustarea lor conduce la reflectarea in situatiile financiare retratate a realitatii valorii activelor si a pozitiei financiare la data respectiva, societatea poate sa decida efectuarea corectarii valorii activelor si a amortizarii corespunzatoare pe seama rezultatului reportat sau a contului de profit si pierdere retratat, dupa caz.

           Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si alte asemenea care, potrivit actelor normative existente la momentul înregistrarii imobilizării corporale in evidenta contabila erau inregistrate in valoarea imobilizarii, iar potrivit IAS au fost inregistrate la retratare pe cheltuielile contului de profit si pierdere retratat sau in debitul „Rezultatul reportat", sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.

           • • ajustarea valorii contabile a imobilizarilor corporale, pe seama rezultatului reportat cu amortizarea aferenta gradului de neutilizare a imobilizarilor corporale, evidentiat in contul 8045

         ,,Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe".

         Din punct de vedere fiscal, sumele inregistrate in contul 1172, reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta, nu sunt deductibile.

         Din punct de vedere practic, este dificil de identificat fiecare element din structura costului unei imobilizari corporale, aceasta cu atat mai mult cu cat unele imobilizari corporale sunt mai vechi, s-au produs reorganizari ale societatilor comerciale, iar in unele cazuri nu exista suficiente informatii privind activul imobilizat.

         In ceea ce priveste tratamentul alternativ permis prevazut de IAS 16, ales de societate inca de la momentul retratarii situatiilor financiare, se poate constata ca cea mai mare parte a societatilor comerciale a efectuat reevaluarea imobilizarilor corporale, cel putin cele obligatorii, impuse de legislatie, dar si reevaluarile in conformitate cu Hotararea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale. In aceste conditii, societatile respective aplica tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizari corporale". Pentru aceaste situatii este necesar a se stabili care sunt diferentele intre metodele de reevaluare prevazute de IAS si Hotararea Guvernului nr. 403/2000.

         Potrivit tratamentului alternativ permis prevazut de IAS 16 "Imobilizari corporale", ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata în bilant la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin amortizarea ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

         Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

         Hotararea Guvernului nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale a permis efectuarea unei reevaluari tinand seama atat de valoarea de utilitate a activului, ceea ce poate fi asimilat cu posibilitatea ca activul sa genereze beneficii economice rezultate din utilizarea viitoare, dar si corelat cu valoarea de piata atunci cand activul este destinat vanzarii.

         Tinand seama de dificultatile practice privind identificarea elementelor care sunt cuprinse in valoarea unui activ imobilizat (dobanzi, diferente de curs valutar, comisioane si speze bancare,

         diferente din reevaluare care au condus la supraevaluari), corelat cu tratamentul alternativ prevazut de IAS 16, se poate aprecia ca, la retratarea situatiilor financiare anuale, societatile comerciale care au imobilizari corporale inregistrate la valoarea reevaluata, analizeaza valoarea contabila a acestora prin prisma valorii de piata sau de utilitate a acestora, fara a se proceda la identificarea si corectarea fiecarui element din valoarea activului imobilizat.

      4. d) in perioada anterioara trecerii la aplicarea O.M.F.P. nr. 94/2001, pierderile aferente scoaterii din evidenta sau cedarii de mijloace fixe puteau fi admise pentru recunoastere drept cheltuieli din punct de vedere contabil intr-o perioada de pana la 5 ani din momentul scoaterii din evidenta sau cedarii. Aceste pierderi erau, pana in momentul recunoasterii, inregistrate in contul 471

      „Cheltuieli inregistrate in avans". In momentul cand pierderile se recunosteau, erau tratate ca fiind cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Prin urmare, in momentul trecerii la aplicarea

      O.M.F.P. nr. 94/2001, sumele astfel inregistrate in contul 471 „Cheltuieli inregistrate in avans" trebuie anulate si trecute in debitul contului 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".

      Din punct de vedere fiscal, sumele înregistrate in contul 1172 „ Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29 ", reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidenta nu sunt deductibile fiscal in perioadele urmatoare retratarii.

   2. 1.1.2. Aplicarea efectiva a IAS

      In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diferita de valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal, de la caz la caz, in functie de politicile contabile adoptate.

      Aceste diferente constatate pot avea implicatii atat in impozitele pe profit curente, cat si in cele amanate.

      Potrivit pct. 82 din Precizarile aprobate prin O.MFP. nr. 1784/2002, este deductibilă din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu valoarea neamortizată a: obiectelor de inventar, baracamentelor si amenajarilor provizorii, a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care, la schimbarea sistemului contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, in cazul retratarii contului de profit si pierdere, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat la data schimbarii sistemului contabil.

      Perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, pe durata careia este deductibila cheltuiala respectiva se determina avand in vedere durata iniţială stabilită conform Legii nr. 1511994, republicată, cu modificările si completarile ulterioare, mai puţin perioada pentru care s-a calculat amortizarea.

      1. A. Impozitul pe profit curent

         Surplusul din reevaluare

         Surplusul din reevaluare se inregistreaza potrivit IAS 16 direct m creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul „diferente din reevaluare".

         Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la casarea sau cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe

         baza valorii contabile reevaluate s1 valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

         Din punct de vedere fiscal, impozitarea surplusului din reevaluare, din contul 1175

         „Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare realizat" se face la momentul schimbarii destinatiei acestor rezerve.

         Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea catre actionari, sub orice forma, cu ocazia lichidarii, divizarii, fuziunii, dizolvarii societatii sau a retragerii unui actionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende, conform prevederilor legale in vigoare. Fac exceptie sumele transferate in cazul dizolvarii fara lichidare, daca succesorul de drept al contribuabilului mentine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

         La cedarea sau casarea imobilizarilor corporale, se determina câstigurile sau pierderile rezultate în urma cedării unui element al imobilizărilor corporale, ca diferentă între încasările nete estimate din cedare si valoarea contabilă a activului si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit si pierdere.

         Câstigul/pierderea contabilă din cedare = venitul net din cedare – valoarea contabilă (neta) Câştigul/pierderea contabilă din casare = venitul din valorificare – cheltuieli aferente casării –

         – valoarea contabilă neta

         Deoarece amortizarea fiscală înregistrată anterior cedării/casării poate fi diferită de amortizarea cumulată înregistrată în contabilitate, valoarea netă a activului recunoscută fiscal (VNF, calculată conform legilor fiscale) poate fi diferită de valoarea netă contabilă a activului.

         VNF = valoarea de intrare – amortizarea fiscală cumulată

         Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în functie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr. 15/1994 si potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar câstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezintă un venit impozabil.

         La calculul impozitului pe profit, rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut din cedarea sau casarea activelor este eliminat din profitul contabil brut. Rezultatul fiscal obtinut ca urmare a cedării sau casării activelor ajustează baza impozabilă după cum urmează:

         Profit brut [profit contabil]

         Scade câstigul contabil din cedarea sau casarea activelor sau

         Adaugă pierderea contabilă din cedarea sau casarea activelor Adaugă câstigul fiscal din cedarea sau casarea activelor *)

         Bază de impozitare ajustată [profit fiscal}

         *) nu se scade pierderea fiscală din cedarea sau casarea activelor corporale.

         A (B)

         C D

         

         E

      2. B. Impozitul pe profit amânat

      Diferentele dintre valoarea contabilă a activelor corporale si baza lor fiscală pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS

      12. Acestea se pot determina atat în momentul retratarii cat sila aplicarea efectiva, in situatia cand durata de viată utilă estimată este diferită de durata de viată stabilita în scopuri fiscale.

      Ca urmare a estimării unei durate de viată utilă diferită fată de durata normală de viată stabilită prin normele la Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscală poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot apărea deci diferente temporare între valoarea rămasă de amortizat a unui activ recunoscută în situatiile financiare si baza sa fiscala.

      Exemplul A: durata de viata utila estimata mai mare decat durata normala de functionare prevazuta in legislatie

      În anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viată utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viată utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani.

      Potrivit exemplului de mai sus amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este 25.OOO u.m„

      La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi imobilizarii corporale respective este urmatoarea:	am
      Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă 100.000 – 40.000)		60.000
      Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 – 50.000)		50.000
      Diferentă temporară impozabilă		10.000

      Datorie totala cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară impozabilă) Datorie iniţială cu impozitul amânat

      2.500

      

      Cheltuieli cu impozitul amânat 2.500

      La momentul retratării, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amânat si a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii ( Ct. 1172).

      La data de 31 decembrie 2002 (finele primului an de aplicare 94/2001), situatia imobilizarii corporale respective este urmatoarea:	efectivă a O.M.F.P. nr.
      Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă	40.000
      100.000 – 60.000) Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000-75.000)	25.000
      Diferentă temporară impozabilă	15.000
      Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară impozabilă)	3.750
      Datorie iniţială cu impozitul amânat	2.500
      Cheltuieli cu impozitul amânat	1.250

      Situatia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:

      Anul	2001	2002
      Valoare contabilă la sfârsitul anului	60.000	40.000
      Baza fiscala	50.000	25.000
      Diferenta temporară impozabilă	IO.OOO	15.000
      Datorie totală cu impozitul amânat	2.500	3.750
      Datorie iniţială cu impozitul amânat		2.500
      Cheltuială cu impozit amânat	2.500 (înregistrată în debitul ct. 1172)	1.250 (înregistrată în ct. 6912)

      Exemplul B: durata de viata utila mai mica decat durata normala de functionare

      În anul 2000 a fost achizitionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare liniară de-a lungul unei perioade de viată utilă estimată de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata de viată utilă stabilită prin normele prevăzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.

      Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este

      12.500 u.m.

      La data de 31 decembrie 2001 (momentul retratării, la doi ani dupa data recunoasterii ca activ a echipamentului respectiv), situatia se prezinta astfel:

      Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă	60.000
      100.000 – 40.000)
      Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 – 25.000)	75.000
      Diferentă temporară deductibilă	15.000
      Creantă totală cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară) Creantă iniţială impozitul amânat	3.750
      Venituri din impozitul amânat	3.750

      La momentul retratării, daca au fost indeplinite conditiile din IAS 12, societatea a recunoscut o creantă privind impozitul amânat si a înregistrat suma corespunzătoare în contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (Ct. 1172).

      La data de 31 decembrie 2002, finele primului an de aplicare 94/2001, situatia echipamentului respectiv este urmatoarea:	efectivă a O.M.F.P. nr.
      Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă cumulată 100.000 – 60.000)	40.000
      Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală 100.000 – 37.500)	62.500
      Diferentă temporară deductibilă	22.500
      Creantă totala cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară)	5.625
      Creantă initiala cu impozitul amânat	3.750
      Venituri din impozitul amânat	1.875

      Situatia privind impozitul amânat de-a lungul celor doi ani se prezintă astfel:

      Anul	2001	2002
      Valoare contabilă la sfârsitul anului	60.000	40.000
      Baza fiscala	75.000	62.500
      Diferentă temporară deductibilă	15.000	22.500
      Creantă totală cu impozitul amânat	3.750	5.625
      Creantă iniţială cu impozitul amânat		3.750
      Venituri din impozitul amânat	3.750	1.875
      	(înregistrată	(înregistrată
      	în ct. 1172)	în ct. 791)
      Din punct de vedere al impozitului	pe profit, cheltuielile	cu impozitul pe profit amanat sunt

      cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amanat sunt venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil.

      Se poate continua si cu alte exemple detaliate privind impozitul amânat, avand in vedere diferentele temporare rezultate între amortizarea contabilă si cea fiscală, dar o situatie relevanta de calcul al impozitului pe profit amânat este si atunci cand societatea aplică deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale la momentul achizitiei, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

      Exemplul C: diferente temporare generate de aplicarea art. 11 (5) din Legea nr.

      414/2002

      În luna septembrie 2002 este achizitionat un echipament la o valoare de 300.000 u.m., amortizabil prin metoda liniară pe o perioadă de 4 ani [aceeasi durată de viată este prevăzută prin normele prevăzute la Legea nr. 15/1994]. Societatea optează pentru deducerea suplimentară de 20% din valoarea de intrare la momentul achizitiei, conform art. 11 [5] din Legea nr. 414/2002.

      Amortizarea contabila lunara este de 6.250 u.m.(300.000/48 luni). Amortizarea contabila trimestriala este de 18.750 u.m.(6.250 x 3 luni).

      Deducerea suplimentara din punct de vedere fiscal este de 60.000 u.m.(300.000 x 20%).

      Valoarea imobilizarii la nivelul careia se calculeaza amortizarea fiscala lunara este de 240.000 u.m. (300.000 – 60.000).

      Amortizarea fiscala lunara este de 5.000 u.m.(240.000/48luni). Amortizarea fiscala trimestriala este de 15.000 u.m.(5.000 x 3 luni).

      La data de 31 decembrie 2002 echipamentul are o valoare netă contabilă de 281.250 [300.000

      – 18.750] si o bază fiscală de 225.000 [300.000 – 60.000 – 15.000]. Diferenta temporară este impozabila si determină recunoasterea unei datorii privind impozitul amânat:

      Baza contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă)	281.250
      Baza fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală)	225.000
      Diferentă temporară impozabilă	56.250
      Datorie totală cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară impozabilă) Datorie iniţială cu impozitul amânat	14.062
      Cheltuieli cu impozitul amânat	14.062

      Presupunând că echipamentul este folosit pe întreaga durată de viată estimata initial, in conditiile aplicării tratamentului contabil de bază, impozitele amanate calculate anual vor fi determinate astfel:

      Anul	2002	2003	2004	2005	2006
      Valoare contabilă la sfârsitul anului	281.250	206.250	131.250	56.250
      Baza fiscala	225.000	165.000	105.000	45.000
      Diferentă temporară impozabilă	56.250	41.250	26.250	11.250
      Datorie totală cu impozitul amânat	14.062	10.312	6.562	2.812
      Datorie iniţială cu impozitul amânat		14.062	10.312	6.562	2.812
      Cheltuieli (venituri) cu impozitul amânat	14.062	(3.750)	(3.750)	(3.750)	(2.812)

      Anual, in vederea determinarii celor doua baze (contabila si fiscala din care rezulta diferentele temporare), se au in vedere atat amortizarea contabila anuala, cat si cea fiscala. Amortizarea contabila anuala este de 75.000 (6.250 x 12 luni), iar amortizarea fiscala anuala este de 60.000 (5000 x 12 luni).

      Presupunând că societatea realizează s1 alte venituri decât cele rezultate din utilizarea echipamentului (sinu mai există alte ajustări fiscale) de 60.000 pe an, atunci rata efectivă de impozit pe profit ar fi determinata astfel:

      Anul		2002	2003	2004	2005	2006
      Venituri [v]		78.750	135.000	135.000	135.000	116.250
      Amortizare contabilă [a]		18.750	75.000	75.000	75.000	56.250
      Profit contabil [p = v – a]		60.000	60.000	60.000	60.000	60.000
      Amortizare fiscală, amortizare suplimentară [ai]	inclusiv pt. 2002	75.000	60.000	60.000	60.000	45.000
      Profit (pierdere) impozabil [pi= V – ai]		3.750	75.000	75.000	75.000	71.250
      Cheltuieli cu impozitul pe profit 938 curent [c = 25% x pi]			18.750	18.750	18.750	17.812
      Cheltuieli (venituri) cu impozitul pe 14.062 profit amânat [a]			(3.750)	(3.750)	(3.750)	(2.812)
      Cheltuieli totale impozit pe profit 15.000			15.000	15.000	15.000	15.000
      t = C + a]
      Rata efectivă de impozit
      – cu aplicarea IAS 12 [rei = t/p]*		25%	25%	25%	25%	25%
      – fără aplicarea /AS 12 [rei= cip] Profit net după impozit [distribuibil] – cu aplicarea IAS 12 [pn = p – t]		1.56% 45.000	31.25% 45.000	31.25% 45.000	31.25% 45.000	29.69% 45.000
      -fără aplicarea IAS 12/pn= p- c]		59.062	41.250	41.250	41.250	42.188

2. 1.2. Imobilizari necorporale

   Imobilizarile necorporale sunt tratate si prezentate conform IAS 38 "Active necorporale". Acest standard abordeaza in principal aspecte legate de contabilizarea acestor active, cum ar fi recunoasterea ca active, determinarea valorii contabile si a pierderilor din depreciere, tratamente contabile folosite, cat si cerinte de prezentare in situatiile financiare.

   

   * Aplicarea !AS 12 conduce la raportarea mai fidelă a cheltuielilor cu impozitul pe profit [cheltuiala cu impozitul pe profit este mai bine „corelată" cu profitul corespunzător].

   IAS 38 se aplica tuturor activelor necorporale care nu sunt tratate expres in cadrul altui standard. Exemple: marei de comert, programe infonnatice, licente, francize, imobilizari necorporale in curs, fond comercial etc.

   Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil fara substanta fizica, detinut pentru utilizarea in productie sau pentru fumizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate sau in scopuri administrative. Un astfel de activ este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al unitatii.

   Un activ necorporal este recunoscut conform conditiilor cerute de Cadrul general de întocmire si prezentare a situatiilor financiare si conditiilor rezultate din definitia acestei categorii de active, cum ar fi: identificabilitatea, controlul asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare.

   La evaluarea initiala, un activ necorporal este recunoscut la cost, fie ca este achizitionat sau este executat in regie proprie.

   Ulterior, activele necorporale pot fi prezentate la:

   cost minus amortizarea acumulata si orice pierdere din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul de baza); sau

   valoarea reevaluata, respectiv la valoarea justa minus amortizarea acumulata si pierderile din deprecieri pana la nivelul valorii recuperabile (tratamentul alternativ permis).

   Din punct de vedere fiscal, imobilizările necorporale sunt reglementate în principal de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, precum si alte reglementări specifice cum ar fi: H.G. nr. 909/1997 pentru aplicarea normelor privind aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat inactive corporale si necorporale; H.G. nr. 568/2000 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale si Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

   Referitor la diferentele dintre tratamentul contabil si cel fiscal aferent imobilizarilor necorporale, se pot identifica urmatoarele situatii:

   • – duratele normale de functionare conform Legii nr. 15/1994 sunt diferite de duratele de viata utila estimata de fiecare societate;

   • – societatea a aplicat tratamentul contabil alternativ permis de IAS 38, pentru imobilizarile necorporale, iar fiscal acesta nu este recunoscut, intrucat nu exista prevederi legale exprese referitoare la reevaluarea imobilizarilor necorporale;

   • – deprecierile imobilizarilor necorporale recunoscute contabil nu sunt deductibile fiscal;

   • – cheltuieli de cercetare au fost capitalizate în perioadele anterioare retratarii, iar cu această ocazie sunt eliminate din bilant si sunt trecute pe cheltuieli;

   • – cheltuieli de cercetare si cheltuieli de dezvoltare sunt recunoscute din punct de vedere fiscal ca imobilizari necorporale amortizabile pe o perioada de maxim 5 ani, iar din punct de vedere contabil acestea se recunosc pe cheltuieli intr-o singura perioada;

   • – metoda de amortizare contabila este diferita de cea permisa de legislatia fiscala.

     Din punct de vedere fiscal, cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale sunt deductibile daca sunt înregistrate in evidenta contabila in cheltuieli de exploatare potrivit dispozitiilor Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale precum si Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind

     amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin H G.

     nr.909/1997 si potrivit art.11 alin.(1) din Legea nr .414/2002 privind impozitul pe profit.

     O situatie speciala este cauzata de diferentele care apar intre duratele de viata utila, estimate conform IAS si duratele normale de functionare, stabilite conform Legii nr. 15/1994. In aceasta situatie, amortizarea deductibila este cea calculata conform Legii nr. 15/1994 si inregistrata in contabilitate.

     1. 1.2.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare)

        Cu ocazia trecerii la aplicarea Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, se procedeaza la analiza fiecarei imobilizari necorporale cuprinsa in situatiile financiare simplificate (cu termen de depunere 31 martie, anul urmator celui retratat), depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice, in vederea stabilirii conformitatii cu prevederile cuprinse in noile reglementari contabile.

        Definitia unui activ necorporal cere ca acesta sa fie identificabil pentru a-l distinge de fondul comercial. Aceasta separare de fondul comercial este realizata daca intreprinderea poate inchiria, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare realizate din utilizarea activului respectiv, fara a se lipsi de beneficiile economice rezultate din exploatarea altor active.

        In ceea ce priveste controlul asupra activului, se apreciaza ca o societate controleaza un activ daca aceasta poate obtine beneficii economice viitoare ce decurg din utilizarea activului sau daca poate restrictiona accesul altor societati la beneficiile respective.

        Avand in vedere criteriile de recunoastere de mai sus, precum si prevederile exprese cuprinse in Standardele Intemationale de Contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor financiare intocmite conform reglementarilor contabile precedente aplicarii noilor reglementari, se analizeaza fiecare imobilizare necorporala si se procedeaza fie la mentinerea ei in situatiile financiare intocmite conform IAS, fie la constatarea unei deprecieri, fie la scoaterea din activ. Aceasta ultima situatie poate apare atunci cand activul contabilizat

        In procesul retratarii situatiilor financiare potrivit IAS, trebuie avute in vedere urmatoarele aspecte:

   • – fata de valorile inscrise in situatiile financiare care au fost depuse la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice (termen 31 martie, anul urmator celui retratat), valorile inscrise la active nu pot fi majorate prin retratare, intrucat este dificil, chiar imposibil de apreciat la data retratarii daca valoarea reala a activelor la sfarsitul anului retratat era mai mare decat valoarea contabila. Cu ocazia retratarii situatiilor financiare se poate constata ca anumite imobilizari necorporale nu mai au valoare de utilitate, ca sunt depreciate fizic sau moral, caz in care respectivele active nu pot fi scazute in totalitate din inventar, deoarece ele existau la 31 decembrie si in unele situatii este greu de probat cand s-a produs deprecierea (aceasta situatie putea apare in intervalul 1 ianuarie si data retratarii in anul de aplicare efectiva). In asemenea situatie, se procedeaza la inregistrarea unor deprecieri (amortizari sau provizioane pentru depreciere), astfel incat in situatiile financiare retratate valoarea activului sa fie cea reala.

   In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, dat fiind specificul acestora (fara suport material sau in cazul in care aspectul material exista, acesta este nesemnificativ), cu ocazia retratarii se procedeaza la eliminarea din activ a acelor elemente care nu mai indeplinesc conditiile de recunoastere potrivit Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (de exemplu, cheltuielile de cercetare).

   Principalele imobilizari necorporale care se gasesc in situatiile financiare si a caror analiza se impune cu ocazia retratarii sunt:

   1. a) Cheltuielile de constituire

      Potrivit IAS 38 „Active necorporale", cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de infiintare, cum ar fi costurile de secretariat si cele juridice suportate la infiintarea unei entitati juridice, cheltuiala pentru a deschide o noua afacere, sau cheltuiala pentru inceperea a noi operatii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare).

      Pct. 5.21 din Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, prevad posibilitatea imobilizarii de catre o intreprindere a cheltuielilor de constituire. In aceasta situatie, suma reflectata in contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele inscrise la postul „Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat in notele explicative.

      In formatul de bilant cuprins in reglementarile mentionate mai sus, cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct in cadrul imobilizarilor necorporale.

      Prin urmare, desi IAS 38 „Active necorporale" specifica faptul ca aceste cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi imobilizate, prin faptul ca Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, permit imobilizarea acestora, societatile comerciale care opteaza pentru mentinerea cheltuielilor de constituire la imobilizari, pot face acest lucru, astfel incat la retratarea situatiilor financiare acestea nu vor fi eliminate.

      Mentinerea cheltuielilor de constituire in situatiile financiare este in discordanta cu prevederile IAS 38 „Active necorporale", dar este in conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

   2. b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

      Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, societatile comerciale au înregistrat la imobilizari necorporale cheltuielile de cercetare-dezvoltare care sunt definite ca acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrari sau obiective de cercetare strict individualizate, care prezinta garantia realizarii eficientei scontate prin aplicarea acestora in unitate. Aceste cheltuieli se amortizeaza într-o perioada de cel mult 5 ani.

      IAS 38 „Active necorporale" cuprinde prevederi mult mai restrictive cu privire la recunoasterea cheltuielilor de aceasta natura.

      Cercetarea este definita ca o investigatie originala si planificata, efectuata in perspectiva castigului de noi cunostinte stiintifice sau tehnologice, precum si a unei mai bune intelegeri.

      Paragraful 42 din IAS 38 „Active necorporale" specifica faptul ca nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau in etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, atunci cand este efectuata.

      In situatia in care la retratarea situatiilor financiare in imobilizarile necorporale sunt incluse si cheltuielile de cercetare, acestea trebuie eliminate din imobilizari si preluate, dupa caz, pe rezultatul exercitiului (daca se retrateaza contul de profit sau pierdere) sau rezultatul reportat.

      Dezvoltarea este faza urmatoare cercetarii si consta in aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte într-un proces de planificare sau proiectare, in scopul productiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau imbunatatite substantial, înaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii.

      Costul unui activ generat intern, asa cum este si cazul imobilizarii necorporale provenite din dezvoltare, este cheltuiala suportata de la data la care activul necorporal intruneste prima oara criteriile de recunoastere.

      Cheltuiala efectuata cu o imobilizare necorporala si recunoscuta in contul de profit si pierdere in situatiile financiare ale unui an precedent sau in raportarile interimare, nu trebuie recunoscuta ca parte din costul unui activ la o data ulterioara.

      Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, nu prevedea restrictii cu privire la înregistrarea la imobilizari a cheltuielilor de dezvoltare efectuate de o societate. De aceea, cu ocazia retratarii, trebuie analizata fiecare imobilizare de aceasta natura, pentru a se stabili daca:

      proiectul sau imobilizarea respectiva indeplineste criteriile de recunoastere ca activ; proiectul respectiv aduce beneficii economice viitoare, precum si daca indeplineste criteriile specifice prevazute de IAS 38 „Active necorporale”;

      valoarea la care este recunoscuta imobilizarea este cea reala, respectiv nu a fost supraevaluata;

      componentele costului imobilizarii necorporale sunt in concordanta cu prevederile din IAS 38 „Active necorporale".

      In practica, societatile comerciale se pot gasi în una din urmatoarele situatii:

      • – au în evidenta imobilizari necorporale care au fost înregistrate la un cost ce cuprinde si cheltuielile generale de administratie sau alte cheltuieli care nu au legatura cu realizarea imobilizarii respective, cheltuieli ce trebuie eliminate la retratare;

      • – au in evidenta imobilizari necorporale reprezentand cheltuieli de dezvoltare supraevaluate. In acest caz, cu ocazia retratarii se procedeaza la calcularea unei amortizari suplimentare care se va inregistra pe seama contului 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29″.

        Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, cuprind prevederi exprese referitoare la cheltuielile de dezvoltare in sensul ca, daca in bilant figureaza o valoare la postul „Cheltuieli de dezvoltare”, atunci in notele explicative trebuie prezentate urmatoarele informatii:

        • – perioada pe parcursul careia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmeaza sa fie amortizata;

        • – motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.

   3. c) Fondul comercial

      Potrivit prevederilor din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 704/1993, fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseele, reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in contabilitate într-un cont distinct de imobilizari necorporale.

      Fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport (de utilitate) sau costul de achizitie, dupa caz, a fondului de comert si valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzatoare.

      IAS 38 „Active necorporale" specifica faptul ca fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursa identificabila controlata de intreprindere, al carei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respecta definitia activelor conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

      Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, precizeaza la punctul 5.23 ca în cazurile in care fondul comercial

      este tratat ca un activ, de regula in situatiile financiare consolidate, ca urmare a achizitiei de catreo intreprindere a actiunilor altei intreprinderi, aplicarea prevederilor din noile reglementari referitoare la imobilizari, cu privire la fondul comercial, se face pe baza urmatoarelor prevederi:

      • – valoarea fondului comercial achizitionat trebuie amortizata sistematic;

      • – perioada de amortizare nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate depasi 20 de ani de la data achizitiei;

      • – in situatia in care fondul comercial achizitionat este prezentat in bilant ca activ, se va preciza in notele explicative perioada aleasa pentru amortizare si motivele care au dus la determinarea acelei perioade.

      In Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 exista precizarea ca fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii.

      Avand in vedere ca pana la aplicarea noilor reglementari contabile fondul comercial era recunoscut, de regula, ca activ si nu a fost amortizat pana la momentul retratarii, rezulta ca acesta este supraevaluat in situatiile financiare anuale. In aceste conditii, la retratarea situatiilor financiare trebuie calculata o amortizare corespunzatoare perioadei trecute de la inregistrarea acestuia in contabilitate, corelata cu durata de amortizare aleasa de societate.

      In cazul in care se constata ca fondul comercial existent in situatiile financiare simplificate nu indeplineste conditiile pentru a fi mentinut in continuare in contabilitate, cu ocazia retratarii situatiilor financiare se procedeaza la eliminarea acestuia.

      In cazul in care, in perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin

      O.M.F.P. nr. 94/2001 in situatiile financiare este recunoscut fond comercial negativ, urmare achizitiei unei afaceri, acesta va fi prezentat alaturi de activele societatii ca o ajustare a acestora, urmand a fi reluat ulterior la venituri. In masura in care, conform cerintelor IAS, se dovedeste ca respectivul fond comercial negativ este un castig, atunci acesta se recunoaste ca venit in contul de profit si pierdere.

      Din punct de vedere fiscal, veniturile provenite din fond comercial negativ sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil. Cheltuielile cu amortizarea fondului comercial pozitiv sunt cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

   4. d) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte drepturi si valori similare

      Aceste imobilizari sunt analizate cu ocazia retratarii prin prisma realitatii valorii înscrise in situatiile financiare anuale simplificate, in sensul valorii de utilitate sau de piata.

      IAS 38 "Active necorporale" precizeaza ca marcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienti si elemente similare, generate intern, nu trebuie sa fie recunoscute ca active necorporale.

      In situatia in care se constata imobilizari necorporale care nu mai au utilizare in societate, depreciate, cu ocazia retratarii se procedeaza la inregistrarea reducerii de valoare, fie prin calcularea unei amortizari, fie prin constituirea de provizioane de depreciere.

   5. e) La alte imobilizari necorporale sunt inregistrate, de regula, programe informatice.

      In practica, principalele aspecte constatate care impun efectuarea de operatiuni de ajustare cu ocazia retratarii, constau in:

      • – cuprinderea in costul programelor informatice a unor cheltuieli care in fapt sunt cheltuieli ale exercitiului si nu pot fi incluse in valoarea activelor (cheltuieli cu intretinerea retelelor, cu verificari periodice ale programelor informatice). In asemenea situatie, se procedeaza la diminuarea

        valorii imobilizarilor necorporale, prin trecerea pe seama rezultatului reportat a sumelor ce nu corespund criteriilor de includere in valoarea activului;

      • – existenta unor programe informatice, neamortizate integral, care nu mai sunt utilizate deoarece societatea a achizitionat altele, mai performante. In aceasta situatie, cu ocazia retratarii se procedeaza la inregistrarea unei amortizari suplimentare.

   1. 1.2.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prm

O.M.F.P. nr. 94/2001

In perioada de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, diferentele constatate intre valoarea contabila a imobilizarilor necorporale si valoarea acestora recunoscuta din punct de vedere fiscal au implicatii în determinarea impozitelor pe profit curente si amanate.

1. A. Impozitul pe profit curent

   În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, amortizarea fiscala este determinata conform prevederilor Legii nr. 15/1994 si ale Legii nr. 414/2002.

   Algoritmul de lucru pentru determinarea bazei impozabile este similar celui prezentat la capitolul referitor la imobilizari corporale.

   Diferente de amortizare contabila si fiscala apar si datorita tratamentului contabil adoptat de societate, respectiv tratament alternativ permis conform caruia evaluarea se face la valorea justa, fata de evaluarea efectuata la cost istoric.

   In ceea ce priveste reevaluarea imobilizarilor necorporale la valoarea justa, aceasta nu este permisa din punct de vedere fiscal iar din punct de vedere contabil, o societate poate opta pentru aplicarea tratamentului alternativ permis potrivit IAS 38.

   Totusi, avand in vedere ca pentru imobilizarile necorporale nu exista piata activa, reevaluarea acestor imobilizari poate fi efectuata extrem de rar.

   Diferenta din amortizare rezultata in urma reevaluarii imobilizarilor necorporale nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profitul curent.

   Din punct de vedere contabil, surplusul din reevaluare aferent imobilizarilor necorporale este realizat in totalitate si trecut pe seama rezultatului reportat la cedarea activului respectiv sau poate fi considerat ca realizat partial pe durata de viata a activului, la nivelul diferentei dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

   In ceea ce priveste cedarea imobilizarilor necorporale, determinarea câstigurilor sau pierderilor obtinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor necorporale se face similar ca la imobilizarile corporale, in sensul ca se determină diferenta între încasările nete estimate din cedare si valoarea contabilă a activului, diferenta ce trebuie recunoscuta ca venit sau cheltuială în contul de profit si pierdere.

   Pierderea înregistrată ca urmare a casării sau cedării unui activ (calculată în functie de valoarea netă fiscală în momentul cedării) reprezintă o cheltuială nedeductibilă din punct de vedere fiscal, conform articolului 17 din Legea nr.1511994 si potrivit art.9 alin.(I) din Legea

   nr.414/2002 privind impozitul pe profit, iar câstigul provenit din aceleasi tranzactii reprezintă un venit impozabil.

2. B. Impozitul pe profit amânat

Diferentele dintre valoarea contabilă a activelor necorporale si baza lor fiscală pot determina recunoasterea unei datorii sau creante privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS

12. Acestea se pot determina atat in momentul retratarii, cat si la aplicarea efectiva.

Un exemplu de determinare a impozitelor amanate este prezentat mai jos in situatia in care, la retratare, o societate trebuie sa ajusteze in totalitate sau partial costul unor imobilizari necorporale, deoarece nu indeplinesc conditiile de recunoastere ca active.

Exemplu

O societate care trebuie sa retrateze situatiile financiare ale anului 2002 are înregistrate in contabilitate cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 50.000 u.m. de la începutul anului 2001. Durata de amortizare aleasa conform Legii nr. 15/1994 este de 5 ani.

Situatii financiare inainte de retratare [2002]:
203 „Cheltuieli de cercetare- dezvoltare":	50.000
2803 „Amortizari privind imobilizari necorporale":	20.000
Valoare contabila neta:	30.000

La momentul retratarii, valoarea contabila neta (in acest exemplu 30.000) este recunoscuta ca o cheltuiala (fiind inclusa in debitul contului 1172) deoarece nu mai indeplineste conditiile de recunoastere ca activ din urmatoare considerente:

• – imobilizarea respectiva cuprinde atat cheltuieli de cercetare, cat si cheltuieli de dezvoltare. Conform IAS 38, cheltuiala de cercetare trebuie delimitata de cea de dezvoltare, intrucat recunoasterea lor se face in toate situatiile numai pe cheltuieli;

• – cheltuielile de dezvoltare vor fi recunoscute ca activ in momentul in care vor fi îndeplinite conditiile IAS 38;

• – in situatia prezentata societatea nu reuseste ca la retratare sa delimiteze cheltuielile de cercetare de cheltuielile de dezvoltare si, in consecinta, nu se mai pot mentine in active imobilizarile respective.

Cu alte cuvinte, in acest exemplu, suma de 30.000 u.m. a fost eliminata din punct de vedere contabil prin debitarea contului 1172 la momentul retratarii, in conformitate cu cerintele IAS.

Din punct de vedere fiscal, conform prevederilor punctului 82 din „Precizarile privind unele masuri referitoare la închiderea exercitiului financiar pe anul 2002", aprobate prin O.M.F.P. nr. 1784/2002, suma de 30.000 u.m. este deductibila fiscal pe durata ramasa de viata a activului.

In cazul de fata, suma de 30.000 u.m. va fi deductibila fiscal in primii trei ani de aplicare efectiva a O.M.F.P. nr. 94/2001 (o deducere fiscala de IO.OOO u.m. pe an).

La contribuabilii care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, este deductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala cu valoarea neamortizată a imobilizarilor necorporale care, la schimbarea sistemului

contabil (prin retratare), a fost înregistrată în debitul contului "Rezultatul reportat" sau în conturi din clasa 6, eşalonat pe perioada rămasă de amortizat.

CAP.2 IMOBILIZARI FINANCIARE Sf INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT

Imobilizarile financiare sunt detinute pe termen lung si pot cuprinde: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titluri imobilizate si împrumuturi acordate tertilor, si alte investitii financiare pe termen mai mare de un an.

Investitiile financiare pe termen scurt sunt detinute pe o perioada mai mica de un an si pot cuprinde: titluri de plasament, instrumente de credit si alte instrumente derivate (optiuni, contracte la termen si futures etc) pe termen scurt.

Cu exceptia cazurilor în care Reglementarile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 cer un alt tratament, investitiile financiare trebuie contabilizate conform IAS 39 „Instrumente financiare: recunoastere si evaluare". Potrivit IAS 39, activele financiare sunt grupate pe categorii (pastrate pana la scadentă, pastrate in scopul tranzactionarii, disponibile pentru vânzare si împrumuturi si creante emise de intreprindere).

In functie de categoria din care fac parte, investitiile financiare sunt evaluate si contabilizate dupa tratamente contabile diferite.

Metodele contabile de evaluare permise de IAS 39 sunt urmatoarele:

• ■ Evaluarea la cost istoric (potrivit acestei metode, in bilant investitiile financare se prezinta la cost istoric mai putin deprecierea acestora, dupa caz);

• ■ Evaluarea la costul amortizat, utilizând metoda ratei efective a dobânzii;

• ■ Evaluarea la valoarea justă (potrivit acestei metode si potrivit regulilor de evaluare prezentate de standarde, diferentele din evaluare se inregistreaza fie direct in contul de profit si pierdere ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, fie in rezerve la capitaluri proprii).

Incadrarea in unul din tratamentele contabile de mai sus aplicabile în cazul fiecărui activ financiar în parte se face in urma realizarii unei analize minutioase referitoare la prevederile IAS 39, pe de o parte, iar pe de alta parte avand in vedere conditiile specifice fiecarui activ financiar.

Valorile aferente activelor financiare trebuie sa fie prezentate in bilant in conformitate cu cerintele Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, astfel incat sa se prezinte corect pozitia financiara a societatii.

Alegerea tratamentului contabil adecvat pentru fiecare activ financiar se face de la caz la caz, in conformitate cu cerintele IAS 39.

Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, activele financiare reprezentand elemente monetare se reevalueaza la fiecare data a raportarii si, ca regula generala, castigurile sau pierderile din diferente de curs valutar se reflecta direct ca venituri si cheltuieli in contul de profit si pierdere. Cu toate acestea exista si exceptii prevazute de IAS, cand aceste diferente ajusteaza capitalurile proprii (a se vedea evaluarea investitiei nete intr-o entitate externa).

Impozitul pe profit curent

In cazul activelor financiare prezentate la cost istoric mai putin provizionul pentru depreciere, conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002, valoarea acestui provizion nu este deductibilă. Potrivit prevederilor art. 9 (7) 1) din Legea nr. 414/2002, ,,cheltuielile inregistrate in contabilitate, determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activitatii de portofoliu, cu exceptia celor determinate de vanzarea acestora” sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

Tratamentul fiscal al unui asemenea provizion de depreciere este ilustrat de exemplul A in Capitolul

,,Provizioane".

In cazul activelor si datoriilor financiare evaluate, conform IAS cu implicatii fie in contul de profit si pierdere din anul curent fie in capitalurile proprii, din punct de vedere fiscal, diferentele favorabile, respectiv nefavorabile din evaluarea la data bilantului a activelor si datoriilor financiare conform metodei de evaluare a acestora la valoarea justa sau in functie de cursul de schimb al unei valute sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

CAP. 3 STOCURI

Conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, stocurile trebuie prezentate la cea mai mica valoare dintre cost si valoarea realizabila neta.

Stocurile nu se reevalueaza. Stocurile pot fi prezentate la valoarea realizabila neta doar daca aceasta este sub valoarea costului.

Astfel, la data bilantului stocurile vor fi prezentate la:

cost, daca costul stocurilor este mai mic decat valoarea realizabila neta;

valoarea realizabila neta, daca costul stocurilor este mai mare decat valoarea realizabila neta.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului costurile necesare vanzarii.

In mod normal, recunoasterea stocurilor nu ridica probleme. Totusi, exista cazuri in care forma legala a tranzactiilor nu reflecta realitatea economica. In asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul prevalentei economicului asupra juridicului pentru a determina daca stocurile respective trebuie sa fie recunoscute ca active.

1. 3.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prm O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare)

   Potrivit IAS 2 „Stocuri", costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in prezent. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

   In practica, se poate intampla ca la momentul aplicarii pentru prima data a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P nr. 94/2001 sa fie necesare ajustari legate de eliminarea din valoarea stocului a cheltuielilor administrative si de desfacere (pentru produse finite si productie in curs).

   Exemplu

   O societate are la 31 decembrie 2001 un stoc de 50.000 u.m. inainte de retratare. Aceasta valoare include cheltuieli administrative de 100 u.m. si cheltuieli de distributie de 25 u.m. La momentul retratarii pentru conformitate cu O.M.F.P. nr. 94/2001, se elimina cheltuielile administrative si de desfacere din valoarea stocului, in suma de 125 u.m. prin debitarea contului 1172.

   Ajustarile de natura cheltuielilor cuprinse in Rezultatul reportat, la retratare, pentru acele stocuri care au avut incluse in valoarea lor costuri administrative si de desfacere sau costuri ale indatorarii care nu indeplinesc conditii de capitalizare sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil la data scaderii din gestiune a stocului respectiv.

   Din punct de vedere contabil, la retratare, pot rezulta diferente temporare deductibile ca urmare eliminarii costurilor administrative si de desfacere din valoarea stocurilor. Aceste diferente temporare deductibile, in conditiile prevazute de IAS 12, pot genera creante cu impozitul amanat.

2. 3.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001

   Includerea in costul de achizitie al stocurilor a tuturor costurilor atribuibile are influenta directa asupra rezultatului. Astfel, recunoasterea pe cheltuiala perioadei a unor elemente de cost precum taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-manipulare si a altor cheltuieli direct atribuibile, conduce la diminuarea rezultatului perioadei si fundamentarea necorespunzatoare a pretului de vanzare al stocurilor respective sau al produselor rezultate in urma prelucrarii stocurilor achizitionate.

   Includerea costurilor indatorarii in costul de achizitie se poate face numai in conformitate cu prevederile IAS 23 „Costurile indatorarii" – tratamentul alternativ permis si SIC 2 „Consecventa­ Capitalizarea costurilor indatorarii".

   1. 3.2.1. Determinarea costului stocului

      Determinarea corecta si includerea in valoarea stocului de produse finite, semifabricate sau productie in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei, intrucat nu toate cheltuielile se includ in valoarea acestora. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pe baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparut.

      Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

      Prin urmare, pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele normale admise, cheltuielile de depozitare (cu exceptia celor necesare anterior trecerii intr­ o noua faza de productie), regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care se gasesc in prezent si costurile de desfacere nu se includ in costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuiala perioadei.

      Costurile indatorarii pot fi incluse in costul stocurilor care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii (productia cu ciclu lung de fabricatie), in conditiile prevazute de IAS 23.

      Societatea trebuie sa aleaga metoda optima de determinare a costurilor stocurilor astfel incat sa se aproximeze cat mai exact costul actual al stocurilor. De exemplu:

      • – metoda costului specific sau elementului individual se utilizeaza, de regula, pentru produsele ale caror costuri pot fi usor identificate (ex. o comanda speciala, un produs unicat);

      • – metodele FIFO, CMP, LIFO se utilizeaza la evaluarea stocurilor care nu se inscriu in circumstantele de mai sus; acestea se aplica acolo unde exista un mare numar de elemente fungibile.

      Metodele de determinare a costului stocurilor sunt grupate conform tratamentelor contabile acceptate de IAS 2 "Stocuri", astfel:

      • – tratament de baza: metoda FIFO (formula „primul-intrat, primul-iesit”) sau a costului mediu ponderat (CMP);

      • – tratament alternativ: metoda LIFO (formula „ultimul-intrat, primul-iesit”).

      Toate metodele de determinare a costului stocurilor prezentate mai sus sunt acceptate din punct de vedere fiscal (Legea nr. 414/2002, art. 9.2), cu conditia ca metoda de evaluare sa fie aceeasi pe tot parcursul exercitiului financiar.

      Conform IAS 2 „Stocuri", costul stocurilor este nerecuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea ce se poate obtine din utilizare sau vanzarea lor.

      Exemple de situatii in care ar fi necesara o ajustare semnificativa a valorii prin reducerea costului pana la valoarea realizabila neta se inregistreaza atunci cand:

      1. a) stocul a fost degradat, avariat (depreciere ireversibila), reducerea respectiva se include pe cheltuieli de exploatare si daca aceste cheltuieli sunt imputabile se inregistreaza si venitul corespunzator;

      2. b) stocul s-a uzat moral total sau partial (depreciere ireversibila), reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare;

      3. c) a scazut pretul de vanzare al stocurilor respective, deprecierea poate fi reversibila, reducerea se inregistreaza pe cheltuiala de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante;

      4. d) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa sau degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora.

      Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002, art. 6 lit. b), sunt deductibile la calculul profitului impozabil perisabilitatile, in limitele prevazute de normele la aceasta lege.

      Minimul dintre cost si valoarea realizabila neta trebuie calculat element cu element, cu exceptia situatiilor in care evaluarea elementelor nu poate fi facuta in practica, iar elementele stocului sunt similare sau înrudite.

      La stabilirea valorii realizabile nete trebuie efectuata o analiza temeinica a circumstantelor in care se afla stocurile respective. Se iau in considerare atât condiţiile de piaţă, cît şi scopul pentru care sunt detinute stocurile.

      Exemplu:

      Daca pretul pietei la un anumit stoc de produse finite este de 1O.OOO lei/bucata, costul acestora fiind 9.700 lei/bucata, iar intreprinderea a incheiat deja contracte cu preturi de vanzare ferme, respectiv 9.500 lei/bucata care sunt sub cost, trebuie sa reduca valoarea acestora pana la valoarea prevazuta in contracte.

      Astfel, pentru cele 50.000 produse fabricate si evidentiate la un cost de productie de 485.000.000 lei, trebuie constituit un provizion pentru depreciere, nedeductibil fiscal de 10.000.000 lei (485.000.000 – 475.000.000).

      Daca unitatea detine stocuri de materii prime pentru care, la data bilantului, pretul pietei este sub nivelul costului si aceasta estimeaza ca va recupera aceasta depreciere din costul produselor finite ce urmeaza a le obtine prin prelucrarea acestor materii prime, valoarea acestora nu se diminueaza sub cost.

   2. 3.2.2. Recunoasterea valorii stocurilor pe cheltuiala

      Conform tratamentelor contabile, atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a aparut.

      Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la venituri (contabilitatea de angajamente).

      In cazul vanzarii stocurilor cu plata in rate, la art. 2 din Legea nr. 414/2002 este prevazut ca, in cazul bunurilor mobile si imobile produse de contribuabili si valorificate in baza unui contract de vanzare cu plata in rate, contribuabilii pot opta pentru inregistrarea ratelor la venituri impozabile, la termenele prevazute in contract, cheltuielile corespunzatoare fiind deductibile la aceleasi termene scadente.

      Acest caz genereaza impozite amanate.

      Exemplu

      La finele anului 2002 o intreprindere vinde cu plata in rate (in 1O rate lunare) produse finite in valoare de 119.000.u.m., costul acestora fiind de 80.000 u.m. Plata primei rate se efectueaza in ianuarie 2003.

      Valoarea contabila a creantei Baza fiscala a creantei	119.000 o
      Diferenta temporara impozabila	119.000
      Datorie cu impozit amanat	29.750
      Valoarea contabila a stocului	o
      Baza fiscala a stocului	80.000
      Diferente temporare deductibile	80.000
      Creanta cu impozit amanat	20.000

      Soldul datoriei cu impozitul amanat este de 9.750 u.m. (29.750 – 20.000).

      Se inregistreaza in contul de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul amanat de 9.750 u.m.

      CAP. 4 PROVIZIOANE

      Sub aspectul reglementarilor contabile, provizioanele se identifica in functie de natura si scopul constituirii lor in: deprecieri de active (reglementate de IAS 36 „Deprecierea activelor") si provizioane pentru riscuri si cheltuieli (reglementate de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente").

      Conform Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru deprecierea reversibilă a activelor se constituie provizioane pentru depreciere, astfel încât aceste active să fie prezentate în situatiile financiare la valoarea lor justă.

      Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt definite de IAS 37 „Provizioane, datorii contingente si active contingente" ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.

      Din punct de vedere contabil pot fi constituite provizioane pentru riscuri si cheltuieli, astfel:

      • ■ Provizioane pentru litigii;

      • ■ Provizioane pentru garantii de bună executie;

      • ■ Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale si alte actiuni similare legate de acestea;

      • ■ Provizioane pentru restructurare;

      • ■ Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

      Din punct de vedere fiscal, provizioanele sunt tratate impreuna, de regula acestea fiind nedeductibile fiscal. Cu toate acestea, pentru anumite provizioane, legislatia fiscală stabileste conditii în care acestea pot fi deductibile partial sau în întregime (Hotărârea Guvernului nr. 830/2002 stabileste conditiile de deductibilitate a provizioanelor pentru clienţi neîncasaţi incerţi, precum si limita de deductibilitate a provizioanelor pentru garantii de bună executie; Legea nr. 414/2002 prevede limite de deductibilitate pentru provizioanele constituite de către contribuabilii care au fost autorizati să desfă.soare activităti în domeniul exploatării zăcămintelor naturale si de către titularii de acorduri petroliere).

      Veniturile din reluarea provizioanelor tratate initial ca nedeductibile fiscal sunt venituri neimpozabile. Veniturile din reluarea provizioanelor care au fost initial deductibile sunt tratate ca venituri impozabile.

      Constituirea si recunoasterea celor doua categorii de prov1z10ane se efectueaza atat la momentul retratarii situatiilor financiare, cat si in perioda de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

      1. A. Impozitul pe profit curent

         În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil brut trebuie să fie ajustat cu variatia provizioanelor nedeductibile (diferenta dintre soldul initial si soldul final).

         Profit brut [profit contabil] A

         Adaugă variatia pozitivă a provizioanelor nedeductibile B

         (sold initial – sold final) sau

         Scade variatia negativă a provizioanelor nedeductibile

         (sold final – sold initial)

         Bază de impozitare ajustată (profit fiscal) D

      2. B. Impozitul pe profit amânat

Nedeductibilitatea din punct de vedere fiscal a provizioanelor poate determina in unele situatii recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amânat, în conformitate cu IAS 12.

Intrucat provizioanele constituite pentru deprecierea activelor si cele pentru riscuri si cheltuieli, de regula, sunt nedeductibile fiscal, este necesar ca la constituirea impozitelor amanate

pentru astfel de deprecieri sa se recurga la rationamentul profesional, conform caruia trebuie demonstrat cu suficienta credibilitate necesitatea constituirii impozitelor amanate. Astfel, in urma analizei efectuate, de la caz la caz, se poate constata ca respectivele deprecieri pot fi reversibile pe viitor, moment in care exista posibilitatea realizării veniturilor viitoare din aceste active si a reluarii creanţelor constituite din impozite amânate.

La determinarea impozitului pe profit curent si a celui amanat se are m vedere natura provizionului in cauza si reglementarea fiscala aferenta acestuia.

Exemple de situatii identificate pe principalele categorii de provizioane:

1. 4.1. Provizioane pentru deprecierea activelor

   Constituirea unor astfel de provizioane se face la data bilantului, pentru respectarea principiului prudentei, potrivit caroia activele trebuie evaluate si prezentate la valori recuperabile.

   Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 36 „Deprecierea activelor" si cerintelor cuprinse in alte standarde.

   Exemplul A – deprecierea stocurilor

   Prezentarea in bilant a stocurilor se face la minimum dintre cost si valoarea realizabila neta, conform IAS 2 „Stocuri". In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocului, se constata o depreciere a valorii acestuia, motiv pentru care la data bilantului se constituie un provizion de depreciere a stocului.

   Se prezinta cazul unui stoc de produse finite care la data de 31 decembrie 2001 avea o valoare realizabilă netă de 100.000 u.m. faţă de un cost initial de 120.000 u.m. În consecintă, societatea constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor de 20.000 u.m.

   Aferent acestui provizion, societatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat daca sunt indeplinite conditiile din IAS 12. Această creantă se determină prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, cu mentiunea ca nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare, în sumă de 5.000 [25% x 20.000]:

   Valoare contabilă a stocului (cost istoric – provizion)	100.000
   Valoare fiscala (cost istoric)	120.000
   Diferenta temporară deductibilă	20.000
   Creanta totală cu impozitul amânat [25% x diferenta temporară] Creanta initială cu impozitul amânat	5.000
   Venit din impozitul amânat	5.000

   La 31 decembrie 2002, valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 80.000 u.m., fată de un cost de 110.000 u.m. În cursul anului 2002, s-a vândut jumătate din stocul detinut la finele anului 2001. Pentru produsele finite rămase din stocul detinut la 3I.O1.2001, s-a constituit un provizion suplimentar la sfârsitul anului 2002 de 20.000 u.m. Astfel, valoarea totală a provizionului pentru deprecierea stocurilor este de 30.000 u.m [ 20.000 + (20.000 – IO.OOO)].

   Societatea recunoaste o creantă privind impozitul amânat aferentă acestui provizion, evaluată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare asupra soldului de la finele anului, în sumă de

   7.500 (25% X 30.000):

   Valoare contabilă a stocului (cost istoric – provizion) 80.000

   Valoare fiscala (cost istoric) 110.000

   

   Diferenta temporară deductibilă Creanta totală cu impozitul amânat

   (25% x diferenta temporară deductibilă) Creanta initială cu impozitul amânat

   30.000

   7.500

   5.000

   

   Venituri din impozitul amânat 2.500

   

   Exemplul B – provizioane pentru clienţi incerţi

   La 31 decembrie 2001 o societate constituie un provizion pentru clienţi incerţi in valoare de

   120.000 u.m. reprezentând diferenţa între valoarea contabila a creanţelor respective şi valoarea estimată a fi recuperabilă. În acest fel, provizionul pentru clienti incerti reprezintă chiar diferenta temporară deductibilă dintre baza fiscală (cost istoric) si cea contabilă (cost istoric mai putin provizion pentru depreciere) a creantelor comerciale în cauză, diferentă care poate determina recunoasterea unei creante privind impozitul pe profit amânat.

   In cazul creantelor aferente clientilor incerti pentru care nu se asteaptă obtinerea unei hotărari judecătoresti prin care să se certifice imposibilitatea recuperării creantei, este prudent sa nu se constituie creante privind impozitul amânat, deoarece cheltuiala aferenta pierderii din creantele respective nu vafi deductibila fiscal.

   Conform regulilor fiscale aplicabile, in acest exemplu întregul provizion pentru clienti incerti este nedeductibil la calculul impozitului pe profitul curent al anului 2001.

   Aferent provizionului pentru clienti incerti se recunoaste o creantă privind impozitul amânat, determinata prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare [nu se prevăd modificări ale cotei de impozit pe profit pentru perioadele următoare], în sumă de 30.000 [25% x 120.000].

   Situatia impozitului amânat se prezintă astfel:
   Provizion clienti incerti [diferenta temporară deductibilă]	120.000
   Creanta totală cu impozitul amânat (25% x diferenta temporară)	30.000
   Creanta      initială        cu    impozitul    amânat                           Venit curent din impozitul amânat	30.000

   La 31 decembrie 2002, valoarea provizionului total pentru clienti incerti este de 90.000, din care suma de 20.000 aferentă creantelor recunoscute la 31 decembrie 2001 devine deductibilă la calculul profitului impozabil în anul 2002 ca urmare a declansării procedurii de lichidare, pe baza hotărârii judecătoresti.

   Provizion la 31.12.2001	120.000
   Reluări de provizion aferente creantelor executate în 2002	(40.000)
   Provizion nou creat la 31.12.2002 [aferent creantelor recunoscute în 2002]	IO.OOO
   Provizion la 31.12.2002	90.000
   Provizion deductibil la 31.12.2002	20.000
   Provizion nedeductibil la 31.12.2002	70.000

   Aferent provizionului nedeductibil pentru clienti incerti înregistrat la 31 decembrie 2002, societatea recunoaste o creantă privind impozitul amânat determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit în vigoare, în sumă de 17.500 (25% x 70.000):

   Provizion nedeductibil (diferenta temporară deductibilă)	70.000
   Creanta totală cu impozitul amânat (70.000 x 25%)	17.500
   Creanta initială cu impozitul amânat	30.000
   Cheltuieli cu impozitul amânat	12.500

2. 4.2. Provizioane pentru pierderi in cazul contractelor cu pret fix

   Constituirea unor astfel de provizione se face conform cerintelor IAS 11 "Contracte de constructii", conform caruia atunci cand pentru un contract de constructii cu pret fix se prevede o pierdere, respectiv cheltuielile depasesc veniturile contractuale, atunci aceasta pierdere trebuie recunoscuta imediat ca o cheltuiala, prin constituirea inca de la momentul initial a unui provizion.

   Exemplu

   Societatea A incheie la 1 ianuarie 2002 un contract pe 5 ani cu un venit total de 100 u.m..

   La sfarsitul anului 2002, s-au înregistrat cheltuieli efectuate in cursul anului pentru realizarea contractului in suma de 30 u.m. In acest moment, contractul este estimat ca fiind realizat in procent de 20%. Prin urmare, societatea estimeaza costurile totale ca fiind 150 u.m. In aceasta situatie se constata ca societatea pentru acest contract va obtine o pierdere de 50 u.m., pentru care la sfarşitul anului 2002 va constitui un provizion în suma de 40 u.m. (IAS 11).

   La sfarsitul primului an (2002), sumele aferente acestui contract evidentiate de societate in contul de profit şi pierdere sunt:

   Venit (20% din pretul total agreat de 100) Cheltuieli (înregistrate in cursul anului)

   Cheltuieli cu provizioane pentru pierderea previzionata Pierdere (venituri – cheltuieli)

   20

   30

      40    

   (50)

   Din punct de vedere fiscal, provizionul astfel constituit nu este deductibil la calcul impozitului pe profitul curent.

   Prin urmare în functie de situatia concreta existenta, se poate pune problema recunoaşterii unui creanţe privind impozitul pe profit amânat, avand în vedere cerinţele IAS 12.

3. 4.3. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Ca si in cazul provizioanelor pentru deprecieri, principiului prudentei actioneaza si la constituirea provizionelor pentru riscuri si cheltuiei, la data bilantului, potrivit caruia datoriile trebuie prezentate in bilant la valori curente si nu trebuie subevaluate.

Constituirea acestor provizioane se face conform IAS 37, conform caruia se stabilesc conditii in care trebuie prezentat si recunoscut un provizion. Aceste conditii trebuie sa ajute societatea sa asigure consecventa si comparabilitatea in tratamentul provizionelor. De asemenea, exista obligatia societatii de a prezenta in situatiile financiare si o alta categorie de datorii, bazate pe cele mai bune estimari, datorita faptului ca nu se cunoaste cu certitudine daca va avea loc o iesire de resure din

societate, dar exista totusi probabilitatea iesirilor, fiind considerate la data bilantului obligatii curente intrucat sunt rezultatul unor evenimente petrecute.

Exemplul A – provizioane pentru litigii

O societate recunoaste un provizion pentru litigii comerciale (penalitati, dobanzi pentru neachitarea in termen a facturilor) în suma de 60.000 u.m., precum si un provizion pentru un litigiu fiscal în suma de 40.000 u.m. (amenzi si penalităti).

Baza contabilă a provizionului pentru litigiul comercial este 60.000 u.m. iar baza fiscală este

nulă

Baza fiscala nula este determinata de valoarea datoriei recunoscută din punct de vedere contabil (60.000 u.m.), din care se scad sumele care vor fi deductibile în viitor aferente provizionului (60.000 u.m.), când datoria aferentă litigiului comercial este plătită/anulată la valoarea contabilă, iar profitul impozabil viitor al societătii va fi redus cu această sumă de 60.000 u.m.

Diferenta temporară dintre valoarea contabilă a datoriei de 60.000 u.m. si baza ei fiscală – zero este o diferentă temporară deductibilă. Societatea recunoaste o creantă privind impozitul amânat (25% x 60.000 = 15.000), dar numai în cazul în care este probabilă obtinerea unor profituri impozabile în perioadele următoare suficiente, care să permită societătii să

beneficieze de reducerea respectiva de impozit pe profit (rationament profesional).

În ceea ce priveste provizionul pentru litigiul fiscal, la realizarea riscului provizionat adica plata datoriei respective, nici o sumă nu va fi deductibilă la calculul profitului impozabil si nici o reducere a impozitului pe profit viitor nu va fi disponibilă pentru societate. În aceste conditii, nu se recunoaste nici o creantă privind impozitul amânat.

Exemplul B – provizioane pentru garantii

O societate începe activitatea în anul 2001 si vinde frigidere in valoare de 100.000 u.m. pentru care acordă garantie de 1 an. Pentru aceste produse vandute, societatea se asteapta ca va efectua cheltuieli cu remedierea lor in perioada de garantie in valoare de 1.000 u.m. In cursul anului 2001, societatea a efectuat deja cheltuieli cu remedierea acestor produse in valoare de 600 u.m. Prin urmare, la 31 decembrie 2001 isi constituie un provizion pentru garantii in suma de 400 u.m.

In anul 2002 societatea vinde frigidere in suma de 150.000 u.m. pentru care garantia acordata este tot de 1 an. In cursul anului 2002 societatea a efectuat cheltuieli cu remedierea produselor vandute atat in anul 2001 cat şi în anul 2002 in valoare de 1.300 u.m. La sfarsitul anului 2002 societatea isi constituie un provizion pentru garantii in valoare de 700 u.m. La calculul impozitului pe profit curent aferent anului 2002, conform prevederilor H.G. nr. 830/2002, cheltuiala cu constituirea acestui provizion este deductibila in limita cotei medii realizate in anul precedent (2001). Similar, se procedeaza si in anul 2003 în care se realizează vânzari de frigidere in valoare de

200.000 u.m.

An

2001		2002	2003
Venituri din vânzan de produse pentru care se	100.000	150.000	200.000
acordă garantie [v]
Cheltuieli în an cu remedierile efectuate produselor în perioada de garantie [c]	600	1.300	2.000

CAP. 5 CAPITALURI PROPRII

Realizarea imaginii fidele a poziţiei financiare a societăţii depinde de modul de evaluare şi prezentare a elementelor de capitaluri proprii. Valoarea capitalurilor proprii din bilanţ este influenţată de evaluarea activelor si datoriilor. De fapt, valoarea totală a elementelor de capital propriu determinată potrivit regulilor contabile reprezintă activul net al societăţii la un moment dat.

În Cadrul General de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, valoarea capitalului propriu se defineste ca fiind interesul rezidual al actionarilor in activele societatii,

Constituirea rezervelor poate fi ceruta de lege, de statut sau de alte acte normative, cum ar fi cele constituite conform legislatiei fiscale nationale. Existenta si mărimea acestora poate fi relevanta pentru luarea deciziilor de catre utilizatori.

O data cu retratarea situatiilor financiare in vederea aplicarii efective a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, elementele de capital propriu, ca elemente nemonetare – unele dintre ele fiind surse permanente, sunt supuse unei analize minutioase, astfel incat sa se efectueze o ajustare corespunzatoare a acestora in vederea prezentarii pozitiei financiare a societatii.

In continuare sunt prezentate principalele elemente de capital propriu supuse analizei m vederea aplicarii IAS:

1. 5.1. Rezerve din reevaluare

   Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile Reglementărilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului „Rezerve din reevaluare", venit în masura în care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala. În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluari, ca regulă generală, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Totusi, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scazută direct din surplusul din reevaluare corespunzator, în masura în care diminuarea nu depaseste valoarea înregistrata anterior ca surplus din reevaluare pentru acelasi activ.

   1. 5.1.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare)

      In balanta de verificare care se supune analizei in vederea retratarii, contul 105 „Diferente din reevaluare" poate prezenta sold creditor. In cazul in care diferentele din reevaluare sunt alocate, respectiv înregistrate in evidenta analitica pentru fiecare imobilizare corporala, aceste diferente vor fi utilizate in perioadele de aplicare efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 conform prevederilor cuprinse la tratamentul alternativ din IAS 16 „Imobilizari corporale".

      In conditiile in care contul 105 „Rezerve din reevaluare" prezinta sold creditor, dar acesta provine din perioadele anterioare si nu are un corespondent pe fiecare imobilizare corporala in parte, sau daca imobilizarile corporale respective care au fost reevaluate au fost vandute, casate, date ca aport la capitalul social al altei societati, atunci si sumele corespunzatoare din acest cont trebuie eliminate cu ocazia retratarii. In aceasta situatie, o posibilitate de solutionare a problemei o reprezinta trecerea sumelor din contul 105 „Rezerve din reevaluare" aferente imobilizarilor corporale care nu mai sunt in evidenta, in contul 1068 „Alte rezerve", analitic distinct (articol

      contabil 105 = 1068), in contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare" (articol contabil 105 = 1175) sau in contul 1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a !AS, mai putin !AS 29" .

      Exemplu

      O societate are în evidenta un echipament achizitionat în ianuarie 1998 cu o valoare de intrare de 10.000 u.m., cu o durata de amortizare de 10 ani conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, pentru care regimul de amortizare stabilit este cel liniar. La finele anului 2000, societatea a reevaluat echipamentul conform Hotararii Guvernului nr. 403/2000, noua valoare fiind de 15.000 u.m.

      Informatii suplimentare sunt prezentate in continuare.

      In 2001 societatea a indeplinit criteriile prevazute de O.M.F.P. nr. 94/2001 si trebuie sa isi retrateze situatiile financiare ale anului 2002, urmand ca din 2003 sa aplice efectiv reglementarile contabile aprobate prin ordinul de mai sus.

      La retratare, societatea opteaza pentru tratamentul alternativ permis de IAS 16 "Imobilizări corporale".

      Reevaluare la finele anului 2000
      Valoare de intrare	10.000
      Amortizare 1998 – 2000	3.000
      Valoare reevaluata	15.000
      Amortizare reevaluata	4.500
      Valoare contabilă netă înainte de reevaluare (10.000 – 3.000)	7.000
      Valoare contabilă netă	10.500
      La retratare, suma reprezentând diferenta din reevaluare	realizată de societate poate fi

      transferată din rezerva de reevaluare la rezultatul reportat [Ct. 1175].

      Amortizare – valoare reevaluata perioada 2001 -2002 Amortizare – cost istoric (fara reevaluare)

      perioada 2001 – 2002

      Diferenta dintre amortizarea reevaluată si amortizarea la cost istoric

      3.000 (15.000/10 x 2ani)

      2.000 (10.000/10 x 2 ani)

      1.000

      O data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12 (1.000 x 25%=250). Astfel, trecerea in rezultatul reportat se face in suma neta, ajustata cu impozitul amanat aferent. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

   2. 5.1.2. Aplicarea efectivă a Reglementarilor contabile aprobate prm

      O.M.F.P. nr. 94/2001

      Conform IAS 16, surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in rezultatul reportat, atunci cand acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus

      este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate FI realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenta intre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere. În primul an de aplicare IAS si în urmatorii, rezervele din reevaluare vor fi reluate în rezultatul reportat pe masura amortizării imobilizarii corporale sau la scaderea din evidenta a acesteia prin casare, cedare.

      Impozitarea surplusului din reevaluare se face la schimbarea destinatiei acestor rezerve.

      Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile din profitul impozabil, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea către acţionari, sub orice formă, cu ocazia lichidării, divizării, fuziunii, dizolvării societăţii sau a retragerii unui acţionar/asociat, va atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit şi impozit pe dividende, conform prevederilor legale în vigoare. Fac excepţie sumele transferate în cazul dizolvării foră lichidare, dacă succesorul de drept al contribuabilului menţine sistemul de impunere conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

      Prin urmare, o data cu trecerea surplusului din reevaluare in contul 1175, se contabilizeaza si impozitul amanat aferent, respectiv datorie cu impozitul amanat, conform IAS 12. Aceasta datorie se va inchide in momentul includerii surplusului din reevaluare in profitul impozabil, potrivit tratamentului fiscal prezentat anterior.

2. 5.2. Rezerve din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentand capital social

   In cazul în care diferentele din reevaluarea disponibilului în valuta reprezentand capital social au fost inregistrate în rezerve (fie diferente rezultand din evaluarea la sfarsitul anului a disponibilului în devize, în limita capitalului social subscris si varsat în valuta, fie diferente favorabile de curs valutar între data subscrierii capitalului social în valuta si data varsarii efective), la retratare, operatiunea respectiva va fi reluata.

   Exemplu

   Diferentele de curs valutar aferente disponibilului in valuta in limita capitalului social în valuta în suma de 1O.OOO u.m. au fost inregistrate initial în rezerve conform prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996.

   Inregistrare initiala reprezentand reevaluarea disponibilului în valuta in limita capitalului social: Debit 5124 "Conturi la bănci în valută" IO.OOO

   Credit 1068 "Alte rezerve" 1O.OOO

   La retratare diferentele de curs valutar sunt incluse în creditul contului de rezultat reportat (1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29").

   Din punct de vedere fiscal, sumele incluse în rezultatul reportat prin reluarea unor rezerve constituite potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 252/1996, reprezintă o facilitate fiscală intrucat la constituire nu au fost considerate venituri impozabile. Coriform prevederilor art. 2 alin.

   (7) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificarile si completarile ulterioare, sumele înregistrate în conturi de rezerve, reprezentând facilităţi fiscale, potrivit legii, nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate aceste prevederi, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se vor

   calcula majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii.

   Acelasi tratament se aplica si în cazul altor rezerve, constituite in anii anteriori aplicarii IAS potrivit reglementarilor legale avand in vedere deprecierea monedei nationale. Este cazul diferentelor favorabile rezultate din reevaluarea stocurilor de valori materiale ale caror preturi au fost stabilite sub supravegherea Ministerului Finantelor, în conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr. 58/1994 privind reglementarea diferentelor favorabile din reevaluarea stocurilor de valori materiale la unele produse ale caror preturi se stabilesc sub supravegherea Ministerului Finantelor.

3. 5.3. Rezerve din facilităti fiscale

   In ceea ce priveste acest tip de rezerve, mentionam ca la retratare nu se efectueaza nici o operatiune contabilă, ele fiind recunoscute în continuare ca si rezerve din punct de vedere contabil. Cu toate acestea, pentru anumite rezerve cum ar fi, de exemplu, rezervele reprezentand profitul rezultat din evaluarea disponibilului în devize detinute la 31.12.2001, neimpozabil conform prevederilor Legii nr. 189/2001 (determinat ca diferentă dintre veniturile neimpozabile reprezentand diferente de curs de schimb valutar favorabile, rezultate din evaluarea disponibilitătilor în devize, si cheltuielile nedeductibile reprezentand diferente de curs de schimb valutar nefavorabile, rezultate din evaluarea disponibilitătilor în devize) ar putea fi retratate si inregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii.

   Indiferent însă de tratamentul contabil, la retratare sau aplicare efectiva, aceste rezerve prezinta un tratament fiscal specific. Conform prevederilor articolului 9 (5) din Legea nr. 414/2002, precum si ale punctului 9.5 din Instructiunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, cu modificarile si completarile ulterioare, ,,rezervele constituite reprezentand facilităti fiscale acordate în baza unor acte normative nu sunt distribuibile actionarilor sau asociatilor si nu se utilizeaza pentru majorarea capitalului social si acoperirea pierderilor contabile. Acelasi regim se aplica si sumelor reprezentand facilităti fiscale care la schimbarea sistemului contabil au fost preluate în rezultatul reportat”.

4. 5.4. Alte fonduri (contul 118)

   La retratarea, în conformitate cu prevederile Ordinului ministrului finantelor publice nr. 94/2001, a situatiilor financiare întocmite conform Legii nr. 82/1991 si Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobat prin H.G. nr. 704/1993, soldul contului 118 „Alte fonduri" a fost transferat asupra altor conturi. Cu aceasta ocazie trebuie analizat modul de constituire al acestor fonduri,

   1. 5.4.1. Repartizari de profituri nete

      Sumele respective s-au transferat în rezerve. Utilizarea acestor rezerve nu va mai face obiectul impozitarii, intrucat sumele respective au fost impozitate deja.

      Sume preluate din contul 111 „Fond de dezvoltare", o data cu incetarea functiunii acestuia (in realitate, acestea reprezintă profituri nete rezultate din vânzarea mijloacelor fixe repartizate la fondul de dezvoltare si profituri nete distribuite la fondul de dezvoltare), s-au transferat la rezerve. Întrucât aceste sume au fost supuse o dată impozitării, ele nu vor mai face obiectul impozitării cu ocazia retratării sau ulterior acesteia.

   2. 5.4.2. Subventii pentru investitii

Subventiile aferente activelor reprezintă subventii guvernamentale, pentru acordarea carora principala conditie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achizitioneze active imobilizate. Pot exista, însă, conditii secundare care restrictionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează să fie achizitionate sau detinute. Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile guvernamentale, diferite de cele pentru active.

Un exemplu de subventii reprezinta sumele primite de la Fondul Proprietatii de Stat cu ocazia privatizarii.

Astfel, sumele primite cu titlu gratuit de la Fondul Proprietătii de Stat cu ocazia privatizării (conform Legii nr. 55/1995, modificata prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 37/1997 si Hotararii Guvernului nr. 100/1996) au fost incluse în contul 118 „Alte fonduri" în conformitate cu reglementările contabile anterioare. Prin aplicarea prevederilor IAS 20 si SIC 10, aceste sume trebuie recunoscute ca venituri in perioadele corespunzătoare in care se recunosc cheltuielile pe care aceste subventii urmează a le compensa.

Exemplu

Ca urmare a privatizării, o societate a primit în anul 1997 cu titlu gratuit suma de 600.000 u.m. reprezentand 60% din sumele cuvenite Fondului Proprietatii de Stat si încasate efectiv pentru actiunile vandute. Aceasta suma urma a fi utilizata, în urmatoarea ordine, pentru:

• ■ achitarea datoriilor restante si a dobanzilor bancare;

• ■ finantarea investitiilor la linia tehnologica aflata în curs de executie din 1995.

  Subventia acordata a fost folosita astfel:

  • – 400.000 u.m. au fost folosite pentru acoperirea datoriilor restante către principalul furnizor de materii prime, datoriile restante către furnizorul de energie electrica si către alti furnizori de utilitati;

  • – 200.000 u.m. au fost folosite pentru finalizarea invesţiei.

    Valoarea totala a investitiei (linie tehnologica) la momentul darii în exploatare (1 ianuarie 1998) este de 300.000 u.m. Această valoare se amortizează liniar pe durata de 20 de ani.

    Societatea aplică O.M.F.P. nr. 94/2001 începând cu anul 2002 şi retratează situaţiile financiare ale anului 2001. La retratarea situatiilor financiare, cu sumele care ar fi trebuit transferate la venituri pe perioadele de-a lungul cărora au fost recunoscute cheltuielile aferente, se crediteaza contul de rezultat reportat (1172), astfel:

  • – subventia pentru achitarea datoriilor s-a preluat m totalitate m rezultatul reportat, fiind subventii pentru venituri (400.000 u.m.);

  • – subventia pentru investitii se preia la venit pe masura inregistrarii cheltuilelilor cu amortizarea liniei tehnologice finantate. Suma de 40.000 u.m. reprezinta amortizarea liniei tehnologice pe perioada celor 4 ani dintre momentul dării în exploatare si momentul retratării:

200.000 x 4 ani/20 ani= 40.000 u.m.

La retratare s-a înregistrat:

Debit 131 „Subvenţii pentru investiţii" 40.000 u.m.

Credit 1172 „Rezultat reportat provenit din

adoptarea pentru prima data a IAS, mai puţin IAS 29" 40.000 u.m.

In perioada de aplicare efectivă a reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pe masura amortizării liniei tehnologice, se va trece pe venituri cota-parte din valoarea subventiei (200.000/20 ani =IO.OOO u.m.).

Debit 131 „Subventii pentru investitii"

Credit 7584 „Venituri din subventii pentru investitii"

10.000

IO.OOO

Din punct de vedere fiscal, sumele reprezentand subventii pentru investitii, preluate la retratare in contul „Rezultatul reportat" vor fi impozabile la data schimbarii destinatiei.

Pentru aceste sume se constituie impozite amanate în conformitate cu IAS 12.

La aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.MF.P. nr .94/2001, din punct de vedere fiscal, veniturile din subventii guvernamentale primite pentru finantarea investitiilor, precum si veniturile corespunzatoare imobilizarilor primite cu titlu gratuit sunt venituri impozabile la data inregistrarii acestora, pe masura amortizarii calculate si înregistrate in cheltuieli.

CAP. 6 CHELTUIELI CU DOBÂNZILE

Tratamentul contabil al cheltuielilor cu dobanda este prevazut de IAS 23 „Costurile indatorarii" si SIC – 2 "Consecventa- Capitalizarea costurilor indatorarii".

Potrivit tratamentului contabil de baza (par. 7 din IAS 23), costurile indatorarii trebuie înregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele au aparut.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor indatorarii ce poate fi capitalizată trebuie determinatA în conformitate cu acest standard.

In scopul capitalizarii corecte a costurilor indatorarii atribuibile unui activ pe termen lung, este necesara respectarea conditiilor prevăzute de IAS 23 si SIC – 2 "Consecventa – Capitalizarea costurilor indatorarii", precum si exercitarea rationamentului profesional, incepand cu identificarea activului calificabil, determinarea costurilor reale de îndatorare, respectiv determinarea ratei reale a dobanzii neinfluentata de inflatie, perioadele in care este posibila capitalizarea etc.

1. 6.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare)

   Se urmareste daca dobanzile capitalizate in valoarea unor active respecta conditiile tratamentului contabil alternativ prevazut de IAS 23 „Costurile indatorarii ".

   In conditiile in care la capitalizarea costurilor indatorarii in perioadele anterioare aplicarii

   O.M.F.P. nr. 94/2001 nu s-au respectat conditiile prevazute de IAS 23 „Costurile indatorarii", se procedeaza la eliminarea acestora din valoarea imobilizarilor sau a stocurilor, prin înregistrarea acestora in debitul rezultatului reportat.

   Din punct de vedere fiscal, diferentele de curs valutar, dobanzile, comisioanele si altele asemenea, care potrivit actelor normative existente la momentul inregistrarii imobilizării corporale în evidenta contabila, erau înregistrate in valoarea de achizitie, iar potrivit IAS au fost înregistrate

   la retratare pe cheltuieli sau in contul 1172, sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil pe durata de functionare ramasa, mai putin sumele care au fost amortizate in perioada anterioara.

2. 6.2. Aplicarea efectiva a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001

Costurile indatorarii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23, vor fi deductibile fiscal prin deducerea cheltuielii cu amortizarea imobilizarii corporale sau la trecerea pe cheltuiala la scaderea din evidenta a imobilizarii corporale sau stocului in valoarea caruia au fost incluse costurile indatorarii.

Tratamentul fiscal al dobanzii înregistrate pe cheltuiala in conformitate cu tratamentul contabil de baza al IAS 23 este prevazut in Legea nr. 414/2002.

Legea nr. 414/2002 prevede la art.]O deductibilitatea cheltuielilor cu dobanzile, astfel: cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic decât unu. În cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este peste unu, inclusiv, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile până la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului.

Cheltuielile cu dobânzile rămase nedeductibile se reportează în perioada următoare, în aceleaşi condiţii, până la deductibilitatea integrală a acestora.

În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitărilor prevăzute în aceste alineate.

În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia băncilor, sucursalelor acestora şi cooperativelor de credit, române sau străine, a societăţilor de leasing pentru operaţiuni de leasing, a societăţilor de credit ipotecar, dobânzile deductibile sunt limitate la:

1. a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

2. b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, respectiv 2,25% trimestrial, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2003. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se va actualiza prin hotărâre a Guvernului.

1. A. Impozitul pe profit curent

   În scopul determinării profitului impozabil al unei perioade, profitul contabil înainte de impozitare trebuie ajustat prin eliminarea cheltuielilor nedeductibile cu dobânzile care depăsesc limitele stabilite pentru împrumuturile contractate de la alte entităti decât institutiile de credit autorizate, precum si prin adăugarea/scăderea variatiei pozitive/negative a cheltuielilor financiare reportabile.

   Profit înainte de impozitare A

   Adaugă dobânzile nedeductibile care depăsesc limitele stabilite pentru împrumuturi contractate de la alte entităti decât institutiile de credit B autorizate

   Adună variatia pozitivă a cheltuielilor financiare reportabile C sau

   Scade variatia negativă a cheltuielilor financiare reportabile .(Q2

   Scade variatia negativă a cheltuielilor financiare reportabile

   Baza de impozitare ajustată [profit fiscal] E

2. B. Impozitul pe profit amânat

   In cazul reportarii cheltuielilor cu dobanzile nedeductibile in perioadele viitoare, diferenta între baza de impozitare a cheltuielilor cu dobânzile, reprezentând valoarea deductibilă în perioadele următoare [cheltuielile cu dobânzi reportabile, determinate după aplicarea prevederilor art. 10 [5] din Legea m. 414/2002], si valoarea contabilă nulă a acestora este o diferenta temporară deductibilă care poate genera, in functie de situatia concreta, o creantă privind impozitul amânat.

   Diferentele dintre momentul recunoasterii cheltuielilor cu dobânzile din punct de vedere contabil si din punct de vedere fiscal duc la aparitia unor diferente temporare deductibile care pot determina recunoasterea unei creante privind impozitul amânat, în conformitate cu IAS 12.

   Exemplu

   O societate comercială îmegistrează:

   1. 1. cheltuieli cu dobânzile în anul 2002 în sumă totală de 400.000 u.m., din care:

      • – 315.000 u.m. dobânzi la credite bancare;

      • – 25.000 u.m. dobânzi la un credit obtinut de la BERD;

      • – 60.000 u.m. dobânda aferentă unui credit de la actionari pe 5 ani, cu o dobândă de 10% pe an;

   2. 2. pierdere netă din diferente de curs valutar aferente capitalului împumutat în sumă totală de

      600.000 u.m., din care:

      • – 450.000 u.m. aferente creditelor bancare;

      • – 50.000 u.m. aferente creditului obtinut de la BERD;

      • – 100.000 u.m. aferente creditului de la actionari.

   3. 3. venituri din dobânzi în sumă de 50.000 u.m. si alte venituri impozabile (mai putin cele din conturile 711, 721 si 722 si veniturile din diferente de curs valutar) în sumă de 5.950.000 u.m. Gradul de îndatorare determinat la 31.12.2002 este mai mare decât unu.

În vederea determinării cheltuielilor deductibile cu dobânzile si a pierderilor deductibile din diferente de curs valutar aferente capitalului împrumutat se efectuează următorii pasi:

1. 1 Determinarea dobânzilor nedeductibile permanent (cele care depăsesc limita de deductibilitate stabilită la art. JO [5] din Legea nr. 414/2002)

   dobânda împrumut asociat [10%]	60.000
   dobânda împrumut asociat limitată	33.000
   dobânzi nedeductibile nereportabile	27.000
   Dobânzile nedeductibile si nereportabile care nu se recunoaste un impozit amânat.	reprezintă un exemplu de diferente pe1manente, pentru

2. 2 Determinarea limitei de deductibilitate a cheltuielilor financiare

   venit din dobânzi	50.000
   1O % din alte venituri	595.000
   limita de deductibilitate	645.000

3. 3 Determinarea cheltuielilor financiare supuse limitării [mai putin cele nedeductibile

   permanent si cele aferente băncilor de dezvoltare]
   total dobânzi, din care:	400.000
   – dobânzi la creditul BERD	25.000
   – dobânzi nedeductibile permanent	27.000
   pierdere netă din diferente de curs totală, din care:	600.000
   – pierdere netă din diferente de curs aferente credit BERD	50.000
   total cheltuieli supuse limitării	898.000

   [400.000 – (25.000 + 27.000)] + (600.000 – 50.000) = 898.000

4. 4 Determinarea cheltuielilor financiare reportate

total cheltuieli supuse limitării	898.000
limita de deductibilitate	645.000
cheltuieli financiare reportate	253.000
Anul2002
Impozitul pe profit curent
Profit înainte de impozitare	I.OOO.OOO

Adauga dobanzi nedeductibile aferente împrumuturilor primite de la alte institutii de credit autorizate, ce depasesc limita legală

27.000

1.027.000

Adaugă dobânda reportată în perioadele următoare (variatie pozitivă în cheltuielile cu dobânzile supuse limitării)

Cheltuiala cu impozitul pe profit curent [25% x baza de impozitare ajustată]	320.000
Impozitul amânat Diferenta temporară	253.000
Creanta totală privind impozitul amânat	63.250
Creanta iniţială privind impozitul amânat
Venit din impozitul amânat	63.250

Baza de impozitare ajustată Cheltuieli financiare reportabile

253.000

1.280.000

253.000

Anul 2003

În anul 2003, suma de 253.000 u.m. reportată din anul 2002 va fi adaugată la valoarea totală a cheltuielilor financiare supuse limitării, determinată la fel ca mai sus, pentru anul 2003. Această sumă va fi supusă limitei de deductibilitate stabilite pe baza veniturilor anului 2003. Presupunând că din calcule ar rezulta o limită de deductibilitate a cheltuielilor financiare în 2003 de 800.000 u.m., iar cheltuielile aferente anului 2003 supuse limitării sunt în sumă de 900.000 u.m., atunci:

Total cheltuieli supuse limitarii [900.000 + 253.000] Limita de deductibilitate

Cheltuieli financiare reportabile Cheltuieli financiare reportate Variatia

1.153.000

800.000

353.000

253.000

100.000

Se presupune că în acest an suma aferentă dobânzii nedeductibile si nereportabile în perioada următoare este de 40.000 u.m.

Impozitul pe profit curent

Profit contabil înainte de impozitare

Adaugă dobânzi nedeductibile aferente împrumuturilor primite de la alte institutii de credit autorizate, ce depăsesc limita legală

I.OOO.OOO

40.000

1.040.000

Adaugă dobânzile ce vor fi deduse în perioada viitoare (variatia pozitivă 100.000 a dobânzilor supuse limitării)

Baza impozabilă ajustată 1.140.000

Cheltuieli financiare reportabile 353.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (25% x baza impozabilă ajustată) 285.000

Impozitul amânat

Diferenta temporară

Creanta totala privind impozitul amânat Creanta initiala privind impozitul amânat Venit din impozitul amânat al perioadei

353.000

88.250

63.250

25.000

CAP.7 VENITURI DIN VÂNZAREA DE BUNURI CU PLATA ÎN RATE

Recunoasterea veniturilor

Potrivit Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

In baza contabilitatii de angajamente, tranzactiile si evenimentele sunt recunoscute atunci cand au loc (sinu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau platite), sunt înregistrate în evidentele contabile si sunt raportate în situatiile financiare ale perioadelor la care se refora. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit si pierdere pe baza corelarii directe cu costurile suportate pentru obtinerea veniturilor.

In cazul vanzarilor pe credit, pretul de vanzare cuprinde doua componente: venit din vanzari si dobanda. Venitul din vanzari este egal fie cu pretul de vanzare în numerar (cat ar fi fost pretul daca se platea pe loc), fie cu valoarea actualizata a incasarilor viitoare generate de vanzare.

Suma care corespunde remuneratiei creditului acordat (dobanda) constituie un venit financiar pentru furnizor si poate fi determinat:

• – ca diferenta intre pretul de vanzare si venitul real din vanzari; sau

• – prin actualizarea fluxului de incasari viitoare, folosind rata dobanzii.

Conform IAS 18, orice vanzare pe credit, chiar si operatiile încheiate în conditii obisnuite (cele cu decontare la o luna, la 2 sau la 3 luni), ar trebui sa genereze si contabilizarea unui venit financiar.

Astfel, vanzarea pe credit este asociata cu o operatiune de finantare.

In cazul in care producatorii vand bunuri cu plata in rate si opteaza pentru impozitarea veniturilor respective la scadenta ratelor (art. 7 (2) Legea nr. 414/2002), implicit deducand costurile aferente proportional cu ratele recunoscute ca venituri impozabile, atunci plata impozitului pe profitul aferent vânzărilor va fi amânată până la termenele scadente ale ratelor. Intr-un asemenea caz, apare o diferenta temporara impozabila care determina recunoasterea unei datorii privind impozitul pe profit amanat.

1. A. Impozitul pe profit curent

   In vederea determinării profitului impozabil pentru o perioadă, profitul contabil rezultat din vanzarea cu plata în rate determinat înainte de impozitare, trebuie ajustat prin scăderea profitului aferent ratelor ramase de încasat si prin adaugarea profitului impozabil corespunzător ratelor ajunse la scadentă în timpul aceleiasi perioade.

   Profit înainte de impozitare [profit contabil] A Scade veniturile contabile aferente bunurilor vândute în rate în timpul anului (B)

   Sl

   Adaugă cheltuielile înregistrate în contabilitate aferente bunurilor vândute în

   rate în timpul anului C

   Adaugă veniturile aferente ratelor care au ajuns la scadentă în timpul anului D

   Sl

   Scade cheltuielile corespunzatoare ratelor ajunse la scadenta în cursul anului {fil

   Baza impozabilă ajustată [profit fiscal] F

2. B. Impozitul pe profit amânat

Perioadele diferite de recunoastere a profitului din vânzări cu plata în rate din punct de vedere contabil si fiscal determina diferente temporare pentru care impozitul amânat se recunoaste în conformitate cu prevederile IAS 12.

Exemplu

O societate produce frigidere si le vinde cu plata în rate esalonate pe o durata de 3 ani. Costul producerii unui frigider este de I.OOO, iar pretul de vânzare este de 1.500, cu o dobânda anuală prevăzută în contract de 5% pe an. Societatea vinde cu plata în rate un număr de 20 de frigidere în anul 2001, 10 bucăti în anul 2002 si 10 bucăti în anul 2003 (pentru simplificare, dobânda aferentă ratelor nu este prezentată, neavând impact asupra impozitului amânat).

Anul

I.Venituri inregistrate in contul de profit si pierdere din vânzarea cu plata în rate de frigidere produse în cursul anului

2001

30.000

2002

15.000

2003

15.000

2.Costuri inregistrate in contul de profit si pierdere pentru produsele vândute cu plata în rate in an

20.000

–1–0.000

10.000

3. Venituri nete din vanzarile anului aferente ratelor scadente in an [impozabile in an]

10.000

5.000

5.000

4.Cheltuieli anului,

aferente vanzarilor corespunzator ratelor

6.667

3.333

3.333

scadente in an [deductibile in an]

1. 5. Sume de natura veniturilor 10.000 15.000

   impozabile în an, aferente vanzarilor [IO.OOO din vanzari 2001 + anilor anteriori [la scadenta ratelor] [din vanzari 2001] 5.000 din vanzari 2002]

2. 6. Sume de natura cheltuielilor

deductibile în an, aferente vanzarilor anilor anteriori [la scadenta ratelor]

6.667 10.000

[cost aferent vanzari [6.667 aferent vanzari 2001 2001] +

3.333 aferent vanzari 2002]

7.Sume de natura veniturilor 20.000 impozabile în anii viitori

20.000 [IO.OOO,

aferente 2001 +

scadente

rate

scadente

vanzarilor din 10.000, rate

aferente

15.000

[zero din vanzari 2001 +

5.000 din vanzari 2002 +

10.000 din vanzari 2003]

vanzarilor din 2002]

Societatea a optat pentru plata impozitului pe profit (curent) la scadenta ratelor.

8.Sume de natura cheltuielilor deductibile în anii viitori	13.333	13.333 [6.667 aferent 2001 + 6.667 vanzari 2002]	vanzari aferent	10.000 [zero aferent vanzari 2001 + 3.333 aferent vanzari 2002+ 6.667 aferent vanzari 2003]
9.Diferenta temporară (rd.7-rd.8)	6.667	6.667		5.000
IO.Datorie totală cu impozitul amânat [25% din diferenta temporară]	1.667	1.667		1.250
(rd.9×25%)
11.Datorie initială de impozit amanat		1.667		1.667
12.Cheltuieli (venituri) cu impozitul amânat inan	1.667			( 417)

Anul 2001

La 31 decembrie 2001, impozitul pe profit curent este determinat după cum urmează: Profit înainte de impozitare [profit contabil] 100.000

Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse cu plata în rate (30.000)

Sl

Adauga cheltuielile contabile aferente produselor vândute cu plata în rate

în cursul perioadei 20.000

Adauga veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul perioadei 1O.OOO

Sl

Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în cursul perioadei Baza impozabilă ajustată [profit fiscal]

Impozit pe profit current

(6.667)

93.333

23.333

Diferenta temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m., determinată ca diferentă între veniturile si cheltuielile impozabile în anii următori, la scadenta ratelor. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.).

Anul2002

La 31 decembrie 2002, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:

Profit înainte de impozitare [profit contabil]

Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse cu plata în rate

Sl

100.000

(15.000)

Adaugă cheltuielile contabile aferente produselor vândute cu plata în rate în cursul perioadei

Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul perioadei (din vânzările anilor 2001 si 2002)

Sl

Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în cursul perioadei Baza impozabilă ajustată (profit fiscal)

Impozit pe profit curent

10.000

15.000 (IO.OOO) 100.000

25.000

Diferenta temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 6.667 u.m. Datoria cu impozitul amânat este de 1.667 u.m. (25% x 6.667 u.m.), având aceeasi valoare ca si la începutul anului (nu se va înregistra nici o cheltuială cu impozitul amânat în acest an).

Anul2003

La 31 decembrie 2003, impozitul de plată curent este determinat după cum urmează:

Profit înainte de impozitare [profit contabil]

Scade veniturile contabile aferente vânzărilor de produse cu plata în rate

100.000

(15.000)

Sl

Adauga cheltuielile contabile aferente produselor vândute cu plata în rate în cursul perioadei	1O.OOO
Adaugă veniturile din ratele ajunse la scadentă în cursul perioadei	20.000
[din vânzările anilor 2001, 2002 si 2003]
Sl
Scade costurile aferente ratelor ajunse la scadentă în cursul perioadei	(13.333)
Baza impozabilă ajustată [profit fiscal]	101.667
Impozit de plată curent	25.417

Diferenta temporară aferentă vânzărilor cu plata în rate este 5.000 u.m.. Datoria cu impozitul amânat la finele anului 2003 este de 1.250 u.m. (25% x 5.000 u.m.). In contul de profit si pierdere se inregistreaza un venit din impozitul pe profit amanat in suma de 417 u.m., reluat din datoria recunoscuta initial de 1.667 u.m.

Situatia impozitului pe profit in cei trei ani este următoarea:

	2001	2002	2003
Profit contabil brut	100.000	100.000	100.000
Impozit pe profit	25.000	25.000	25.000

CAP. 8 TRATAMENTUL DIFEKENTELOR DE CURS VALUTAR

Tratamentul contabil al diferentelor de curs este prevazut de IAS 21 „Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" si SIC 11 „Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate".

Acest standard prevede atat tratamentul contabil de baza cat si tratamentul contabil alternativ permis al diferentelor de curs valutar.

Standardul trebuie aplicat in contabilitate pentru:

• – tranzactii in valuta;

• – conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate.

  Tranzacţiile în valută sunt tranzacţiile exprimate în valută, referitoare la:

  • • Cumpărarea sau vânzarea de bunuri sau servicii;

  • • Primirea sau oferirea spre împrumut a fondurilor;

  • • Achiziţionarea sau vânzarea de active;

  • • Contractarea sau achitarea de datorii.

    Reguli aplicabile la recunoaşterea şi evaluarea tranzacţiilor în valută

  • • Se utilizează cursul la vedere în vigoare la data tranzacţiei (H.G. nr. 155/1997).

  • • Dacă nu sunt decontate în aceeaşi perioadă contabilă în care apar, elementele monetare rezultate sunt convertite la cursul de închidere.

  • • Diferenţele de curs valutar rezultate din decontarea elementelor monetare sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli din diferenţe de curs valutar.

  • • Elementele nemonetare (de exemplu, stocurile, imobilizările corporale) înregistrate la costul istoric sunt raportate folosind cursul la vedere de la data tranzacţiei.

  • • Elementele nemonetare înregistrate la valorile juste sunt raportate folosind cursul la vedere de la data determinarii valorii juste.

  • • Diferenţele de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare la data bilanţului sunt recunoscute drept venituri/cheltuieli.

  • • În conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis, diferenţele de curs valutar rezultate dintr-o devalorizare accentuată a monedei pot fi incluse, în condiţii foarte stricte, în valoarea contabilă a activelor (se au in vedere si prevederile SIC – 11).

  • • Diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu un element monetar din interiorul grupului care face parte din investiţia netă a unei întreprinderi într-o entitate externă sunt incluse în capitalurile proprii până în momentul cedării investitiei nete.

1. 8.1. Diferente de curs valutar incluse in contul de profit si pierdere

   Potrivit reglementarilor contabile, diferentele de curs valutar care apar la decontarea elementelor monetare sau evaluarea elementelor monetare la data bilantului la cursuri diferite fata de cele la care au fost înregistrate initial pe parcursul perioadei, sau fata de cele la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare, trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar, cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate drept capital propriu.

   In ceea ce priveste tratamentul contabil alternativ permis, Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, prevad la punctul 5.13 a) ca tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferentelor de curs valutar in costul contabil al activelor aferente nu poate fi aplicat intrucat nu sunt îndeplinite conditiile prevazute de

   Interpretarea SIC – 11 „Schimb valutar – capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate".

   1. 8.1.1. Prima aplicare a Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 (retratare)

      Provizioanele constituite pentru diferente de curs valutar conform reglementărilor contabile cuprinse în Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilitătii nr. 82/1991, se închid la retratare prin includerea in rezultatul reportat (contul 1172), iar diferentele din conversie (contul 476, respectiv contul 477) de asemenea, se inchid prin acest cont, cu exceptia situatiei cand se retrateaza contul de profit si pierdere al anului retratat, daca diferentele pot fi identificate. În acest ultim caz, se pot trece pe venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar.

      Exemplu

      La închiderea anului 2001 (anul de retratare), o societate înregistra următoarele creante si datorii în valută:

      • ■ datorie către actionar de 1O.OOO USD, pusă la dispozitia societătii la data de 30 septembrie 2000 (curs de schimb 24.169 lei/USD), plătibilă în două transe anuale egale în perioada 2002 – 2003;

      • ■ suma de 4.000 USD reprezentând contravaloare marfă importată în luna noiembrie 2001, la cursul de schimb de 31.015 lei/USD;

      • ■ suma de 2.000 USD reprezentând contravaloare marfă importată în luna decembrie 2001, la cursul de schimb de 31.815 lei/USD;

      • ■ creanta de 7.000 USD dintr-un împrumut acordat unei societăti din grup la data de 31 martie 2001 (la cursul de schimb de 27.566 lei/USD), rambursabil în trei transe anuale.

        Societatea a evaluat creantele si datoriile în valută la cursul de schimb în vigoare la închiderea anului 2001 de 31.597 lei/USD, si a efectuat următoarele înregistrări, conform vechilor reglementari contabile:

        – inregistrarea conversiei de activ

        Debit 476 "Diferente de conversie – activ" Credit 455 "Asociati conturi curente" [IO.OOO x (31.597 – 24.169)]

        Credit 401 "Furnizori"

        [4.000 X (31.597 – 31.015)]

        – înregistrarea conversiei de pasiv Debit 451 „Decontări în cadrul grupului"

        [7.QQQ X (31.597 – 27.566)]

        Debit 401 „Furnizori" [2.000 x (31.597 – 31.815)] Credit 477 "Diferente de conversie – pasiv"

        76.608.000

        28.217.000

        436.000

        28.653.000

        74.280.000

        2.328.000

        – societatatea a constituit un provizion pentru diferente de curs valutar:

        1. a) la nivelul pierderii totale din diferente de curs valutar

           Debit 6862 „Cheltuieli financiare privind provizioane

           pentru riscuri si cheltuieli" 76.608.000

           Credit 1514 „Provizioane pentru pierderi din

           diferente de curs valutar" 76.608.000

        2. b) la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar

        Debit 6862 „Cheltuieli financiare privind provizioane

        pentru riscuri si cheltuieli" [76.608.000 – 28.217.000] 47.955.000

        Credit 1514 „Provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar" 47.955.000

        Provizionul pentru diferente de curs valutar a fost deductibil numai la nivelul diferentei nete intre diferentele de conversie activ si diferentele de conversie pasiv, respectiv numai suma de

        47.955.000 a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil al anului retratat (2001), conform reglementărilor fiscale în vigoare. Cu alte cuvinte, diferentele nefavorabile de curs valutar au fost deduse la calculul profitului impozabil al anului 2001 într-o cotă de 62,6%, determinată ca raport între valoarea deductibilă a provizionului constituit si valoarea totală a diferentelor nefavorabile de curs valutar după formula:

        (sold la 31.12.2001 cont 476 – sold la 31.12.2001 cont 477) x 100% = 62,6% sold la 31. 12.2001 cont 476

        La retratare, diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile se trec pe seama rezultatului reportat, astfel:

        în debitul contului 1172 suma de 76.608.000 lei reprezentând diferenţe de curs valutar nefavorabile;

        – în creditul contului 1172 suma de 47.955.000 lei reprezentând diferenţe de curs valutar favorabile;

        în ceea ce priveşte preluarea provizioanelor aferente pierderii nete din diferente de curs valutar, aceasta se face la nivelul sumelor din contul 1514.

        1. A. Impozitul pe profit curent

           Conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, diferentele favorabile de curs valutar, respectiv nefavorabile, rezultate în urma evaluării creantelor si datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", ca urmare a retratării sau transpunerii, sunt venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile la data încasării/plătii acestora, pentru perioada retratată sau transpusă. Nu sunt deductibile diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal potrivit legii.

           Prin urmare, sumele reprezentand diferente din conversie înregistrate anterior în conturile 476 si 477 si transpuse la retratare in rezultatul reportat urmează să fie deduse, respectiv impozitate, la momentul plătii/încasării datoriilor/creantelor respective, cu mentiunea ca diferentele de curs valutar nefavorabile pentru care în anii anteriori au fost constituite provizioane deductibile fiscal, nu

           vor mai fi deduse în anul curent (aceste cheltuieli au fost deductibile în perioada în care au fost contituite provizioanele deductibile).

           În scopul urmăririi momentului în care aceste sume au fost impozabile sau deductibile, este necesară tinerea unei evidente analitice a sumelor reprezentând diferente de curs valutar, atât favorabile cat si nefavorabile, aferente creantelor si datoriilor existente în evidenta societătii la sfârsitul anului de retratare si reevaluate cu ajutorul conturilor bilantiere de diferente de conversie 476 si 477, respectiv a diferentelor între valoarea acestor creante si datorii evaluate la curs istoric (la cursul în vigoare la data înregistrării lor în contabilitate) si valoarea lor la cursul de închidere al anului de retratare.

           După aplicarea efectivă a O.M.F.P. nr. 94/2001, pe măsura încasării/plătii creantelor/datoriilor respective, aceste sume vor fi evidentiate (extracontabil) distinct în declaratia privind impozitul pe profit si vor fi impozitate, respectiv deduse la calculul profitului impozabil al anului în care creantele/datoriile respective sunt încasate/plătite, conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002.

           In exemplul de mai sus, in anul 2002 societatea a efectuat urmatoarele operatiuni in legatura cu creantele si datoriile existente la 31 decembrie 2001:

      • ■ la 31 ianuarie 2002 a platit datoriile catre furnizori in suma de 6.000 USD, la cursul de 32.184 lei/USD, recunoscând cheltuieli din diferenţe de curs valutar de 3.522.000 lei

        6.000 USD x (32.814, cursul de la data platii – 31.597, cursul de la începutul anului) = 3.522.000 lei;

      • ■ la 31 martie 2002 incaseaza prima rata din imprumutul acordat societatii afiliate in suma de

        3.000 USD la cursul de 32.770 lei/USD, recunoscând venituri din diferenţe de curs valutar de

        3.519.000 lei

        3.000 USD x (32.770-31.597) = 3.519.000 lei;

      • ■ la 30 septembrie 2002 plateste suma de 5.000 USD reprezentand prima rata din împrumutul primit de la societatea mama, la cursul de 33.055 lei/USD, recunoscând cheltuieli cu diferenţe de curs valutar de 7.290.000 lei

      5.000 USD x (33.055 -31.597) = 7.290.000.

      În acest fel, la sfârsitul primului an de aplicare efectivă, societatea va deduce, respectiv impozita, următoarele sume aferente creantelor si datoriilor aflate în sold la 31.12.2001 care au fost încasate, respectiv plătite, în cursul anului 2002:

      – Sumele cuprinse în contul de profit si pierdere al anului 2002:

      – evidentiate în contul 665 „Cheltuieli din diferente de curs valutar"	10.812.000
      (7.290.000 + 3.522.000) – evidentiate în contul 765 „Venituri din diferente de curs valutar"	3.519.000

      – Sume cuprinse în rezultatul reportat ca urmare a retratării:

      – din „debitul" contului 1172 se vor lua în calcul sumele nededuse la calculul profitului impozabil al anilor precedenti prin constituirea de provizioane deductibile fiscal:

      5.000 USD x (31.597 – 24.169) x 37,4% = 13.890.360 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente împrumutului catre actionari)

      4.000 USD x (31.597 – 31.015) x 37,4% = 870.672 lei (diferente nefavorabile de curs valutar aferente furnizorilor)

      – din „creditul" contului 1172:

      2.000 USD x (31.815 – 31.597) = 436.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente furnizorilor)

      3.000 USD x (31.597 – 27.566) = 12.093.000 lei (diferente favorabile de curs valutar aferente creantei).

      Sumele reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar înregistrate în debitul contului de rezultat reportat 1172, ca urmare a retratării, au fost deduse partial (în proportie de 62,6%) prin deducerea la calculul impozitului pe profit aferent anului retratat (2001) a provizionului în sumă de

      47.955.000 lei (dintr-un total al diferentelor nefavorabile de curs valutar în sumă de 76.608.000 lei, evidentiate initial în contul 476 "Diferente de conversie-activ"), rămânând nededusa o cotă de 37,4% din suma totală a diferentelor nefavorabile de curs înregistrate de societate, înainte de retratare, în contul 476.

      Conform prevederilor punctului 35.2 din Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 859/2002, diferentele nefavorabile de curs valutar pentru care au fost constituite provizioane deductibile fiscal (47.955.000 lei) conform prevederilor legale, nu vor fi deductibile la încasarea/plata creantelor/datoriilor aferente.

      În consecintă, la determinarea profitului impozabil aferent primului an de aplicare efectivă (2002), se vor efectua următoarele ajustări fiscale:

      • ■ Se deduce (prin includerea lor în declaratia de impozit pe profit anuală la rândul 12) suma de

        14.761.032 lei (13.890.360 + 870.672), reprezentând diferente nefavorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creantelor si datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat", pentru care nu au fost constituite provizioane deductibile fiscal;

      • ■ Se adaugă (prin includerea lor în declaratia de impozit pe profit anuală la rândul 11) suma de

        12.529.000 lei (436.000 + 12.093.000) reprezentând diferente favorabile de curs valutar rezultate în urma evaluării creantelor si datoriilor în valută, înregistrate în contabilitate la data schimbării sistemului contabil în contul "Rezultatul reportat".

        Acelasi tratament fiscal va fi aplicat si în anii următori primului an de aplicare efectivă a reglementărilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001, până la stingerea datoriilor/creantelor existente în evidenta societătii la momentul retratării.

        1. B. Impozitul pe profit amânat

        Pentru evaluarea impactului asupra impozitului pe profit amânat a diferentelor favorabile si nefavorabile de curs valutar înregistrate în contul de rezultat reportat (1172), ca urmare a retratarii, să presupunem ca au existat urmatoarele cazuri la momentul retratării:

      • ■ Cazul I – suma totală înregistrată în contul 476 „Diferente de conversie – activ” este de 10.000.000, în timp ce suma înregistrată în contul 477 „Diferente de conversie – pasiv” era de

        4.000.000 si,

        • ■ Cazul II – suma totală înregistrată în contul 476 „Diferente de conversie – activ” era de IO.OOO.OOO, în timp ce suma înregistrată în contul 477 „Diferente de conversie – pasiv” era de 15.000.000.

          Sumele creditate în contul 1172 reprezentând diferente favorabile de curs valutar (in sumă de 4.000.000, respectiv de 15.000.000) vor deveni impozabile la momentul încasării creantei/plătii datoriei la care se referă.

          In consecintă, aferent acestor diferente temporare impozabile se recunoaste o datorie privind impozitul pe profit amânat. O astfel de datorie recunoscută în legătură cu diferentele favorabile de curs va putea fi compensată cu o creantă privind impozitul amânat aferentă diferentelor nefavorabile de curs valutar care ar putea sa fi fost recunoscută în contul 1172 la momentul retratării.

          Indiferent de modul în care a fost constituit provizionul în anul retratat [la nivelul pierderii nete din diferente de curs valutar sau la nivelul pierderii brute], ceea ce a fost dedus din punct de vedere fiscal înainte de momentul retratării este numai pierderea netă din diferente de curs valutar.

          Astfel, pierderea din diferente de curs valutar ce va putea fi dedusă în viitor va fi egală cu acea parte care a fost considerată nedeductibila în perioadele anterioare (inclusiv în anul retratării), conform legii fiscale. Cu alte cuvinte, anterior retratării (inclusiv în anul retratat), câstigurile nerealizate din diferente de curs nu erau impozitate, în timp ce provizioanele aferente pierderilor din diferente de curs erau deductibile, dar numai până la nivelul pierderii nete rezultata din

          diferentele de curs valutar favorabile si nefavorabile.

          Considerând sumele din exemplul de mai sus:

        • ■ În cazul I, suma ce va putea fi dedusă în perioadele urmatoare este de 4.000.000 lei [intrucat din cei 10.000.000 lei reprezentand diferente nefavorabile de curs valutar, 6.000.000lei (10.000.000

          – 4.000.000) au fost deduse ca si cheltuiala cu provizionul pentru diferente de curs valutar];

        • ■ În cazul II, suma ce va putea fi dedusa în perioadele urmatoare este de 10.000.000 [intrucat anterior pierderea a fost integral nedeductibila].

          Considerând sumele din exemplul de mai sus si presupunând că sunt îndeplinite conditiile de recunoastere a unei creante si a unei datorii privind impozitul amânat, conform IAS 12:

        • ■ În cazul I, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 1.000.000 lei (25% x 4.000.000). În acelasi timp, creanta privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută ar fi egală tot cu 1.000.000 lei .

          [10.000.000- (10.000.000-4.000.000)] x 25% = 1.000.000 lei

          Astfel, datoria ce ar putea fi recunoscută este în fapt egală cu creanta care ar putea fi recunoscută si, în consecintă, societatea nu va înregistra nici creanta si nici datoria privind impozitul pe profit amânat;

        • ■ În cazul II, datoria privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 3.750.000 lei (25%

      X 15.000.QQQ).

      Totodata creanta privind impozitul amânat ce poate fi recunoscută este de 2.500.000 lei (25% x 1O.OOO.OOO) si, în aceste conditii, poate fi recunoscută o datorie cu impozitul amânat la concurenta sumei de 1.250.000 lei (3.750.000 – 2.500.000).

   2. 8.1.2. Împrumuturi în valuta acordate societătilor străine Regula generală

In cazul împrumuturilor în valuta (fie ca sunt platibile în acea valuta sau în lei, dar în functie

de valoarea sumelor exprimate în valuta) acordate de către sau pentru societăti romane care întocmesc situatii financiare conform Reglementarilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, valoarea acestora trebuie raportata folosind rata de schimb în vigoare la data bilantului în conformitate cu prevederile IAS 21.

Conform IAS 21 paragraful 15, diferentele de schimb aparute între data de acordare a împrumutului si data bilantului, precum si perioada intre doua bilanturi, vor fi recunoscute drept venit sau cheltuiala în contul de profit si pierdere în perioada în care apar.

Aceste diferente reprezintă venituri impozabile sau cheltuieli deductibile, la data recunoasterii.

Exemplu:

Pe data de 1 iulie 2002, societatea ABC SRL acorda un împrumut societătii DEF SRL în valoare de IO.OOO USD. La data de 1 iulie 2002 rata de schimb este de 34.000 lei/USD. La 31 decembrie 2002, împrumutul este inca nerambursat. La data de 31 decembrie 2001, rata de schimb în vigoare este de

36.000 lei/USD.

Inregistrarile contabile ale societătii ABC SRL sunt urmatoarele:

1 iulie 2002
Debit 267 „Creante imobilizate" (IO.OOO USD la cursul de 34.000 lei/USD)	340.000.000
Credit 5124 „Conturi la banei în valuta"		340.000.000
31 decembrie 2002
Debit 267 „Creante imobilizate"	20.000.000

(IO.OOO USD x [36.000 – 34.000] lei/USD)

Credit 765 „Venituri din diferente de curs valutar" 20.000.000

Suma de 20.000.000 creditată în contul 765 „Venituri din diferente de curs valutar" reprezintă un venit impozabil pentru ABC SRL. Nu exista nici o diferentă între recunoasterea venitului din punct de vedere contabil si recunoasterea venitului din punct de vedere fiscal.

8.2 Diferente de curs valutar incluse in capitaluri proprii

Împrumuturi definite ca parte din investitia neta a unei intreprinderi într-o entitate externa

O exceptie de la regula generala privind recunoasterea diferentelor de schimb este prevederea pct. 15.13 lit. a) ultimul paragraf din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, pentru cazul în care o societate română acordă un împrumut unei societăti străine, si dacă, în fapt, acest împrumut reprezintă o parte a „ investitiei nete în societăti străine". In acest caz, venitul sau cheltuiala din diferentă de curs valutar aferent acestui împrumut nu va fi recunoscut drept venit sau cheltuiala în contul de profit si pierdere al societătii române, ci trebuie clasificat drept capital propriu până în momentul cedării investitiei nete [contul 107 „Rezerve din conversie”, conform planului de conturi].

Într-o anumită măsură, este o problemă de rationament profesional dacă un împrumut acordat unei societăti străine poate fi caracterizat ca făcând de fapt parte dintr-o „investitie netă într-o societate străină". Aceasta caracterizare s-ar aplica dacă, de exemplu, societatea româna ar fi un actionar majoritar al societătii străine (fie direct sau indirect) si dacă rambursarea împrumutului de către societatea străină nu a fost nici planificata si nici nu se asteaptă să fie efectuată în viitorul apropiat. Această caracterizare nu se aplică elementelor monetare cum sunt creantele comerciale detinute de o societate română fata de o societate străină.

Exemplu

Pe data de 1 iulie 2002, GHI SRL achizitioneaza 100% din capitalul JKLM Inc., o societate din USA. În acelasi timp, GHI SRL acordă un împrumut de 50.000$ lui JKLM Inc. Acest împrumut este acordat pe termen lung, JKLM Inc intentionand sa-I foloseasca pentru dezvoltarea pe termen lung a afacerii. Se considera ca de fapt, împrumutul face parte din investitia netă a GHI SRL în JKLM Inc. La data de 1 iulie 2002, rata de schimb în vigoare este de 34.000 lei/USD. La data de 31 decembrie 2002, rata de schimb în vigoare este de 36.000 lei/USD.

GHI SRL înregistreaza în contabilitate, conform O.M.F.P. nr. 94/2001:

1 iulie 2002

Debit 267 „Creante imobilizate" 1.700.000.000

[50.000$ la cursul de 34.000lei/$]

Credit 5124 „Conturi la banei în valuta" 1.700.000.000

31 decembrie 2002

Debit 267 „Creante imobilizate" [50.000$ x (36.000 – 34.000) lei/$)]

Credit 107 „Rezerve de conversie"

100.OOO.OOO

100.OOO.OOO

Dacă la un moment dat, în timp (de exemplu, la 1 iulie 2008) împrumutul de 50.000 USD este convertit în actiuni, tranzactia nu va afecta contul de profit si pierdere, deoarece GHI SRL nu a cedat „investitia netă" în JKLM Inc.

Debit 261 „Imobilizări financiare" Credit 267 „Creante imobilizate"

1.800.000.000

1.800.000.000

Pentru simplificare, am considerat că rata de schimb la 1 iulie 2008 este de 36.000 lei/USD (adică nu există diferente de curs între data de 31 decembrie 2002 si 1 iulie 2008).

Cu toate acestea, dacă la un moment dat (sa prespunem la 1 ianuarie 2009) GHI SRL vinde întreaga investitie în JKLM Inc., si presupunând ca va primi o suma de 2,1 miliarde lei în schimbul actiunilor vândute aferente împrumutului de 50.000 USD convertit in capital, inregistrarile contabile vor fi:

încasarea contravalorii actiunilor cedate

Debit 512 „Conturi curente la banei"

Credit 764 „Venituri din investiţii financiare cedate"

2.100.000.000

2.100.000.000

– scaderea din evidenta a imobilizarilor financiare cedate

Debit 664 "Cheltuieli privind investitiile financiare cedate" 1.800.000.000

Credit 261„Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului"

– transferul diferentelor de curs valutar în contul de profit si pierdere

1.800.000.000

Debit 107 „Rezerve din conversie"

Credit 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar"

100.000.000

100.000.000

Ca efect al celor de mai sus, suma care a fost înregistrata initial în contul 107 „Rezerve de conversie" ca diferente de schimb valutar aferente împrumutului de 50.000 USD acordat initial către JKLM Inc., este recunoscută drept venit în contul de profit si pierdere al GHI SRL la momentul vânzării actiunilor detinute la JKLM Inc.

Diferentele favorabile respectiv nefavorabile de curs valutar inregistrate ca urmare a evaluarii creantelor de natura imprumuturilor de finantare sunt sume impozabile sau sume deductibile la data inregistrarii lor.

Ca urmare, în exemplul de mai sus, suma de 100 mil. lei trecuta în contul 765 nu mai este impozitata inca o data cu ocazia acestei treceri.

CAP. 9 CORECTAREA ERORILOR

Tratamentul contabil al corectarii erorilor este prezentat in IAS 8 „Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile". Acest standard tratează atât corectarea, cât şi prezentarea informaţiilor referitoare la erorile fundamentale.

Erorile fundamentale sunt acele erori descoperite in perioada curenta, care au un asemenea efect semnificativ asupra situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente încat acele situatii financiare nu mai pot fi considerate a fi credibile la data emiterii lor.

Potrivit tratamentului contabil de bază, erorile se corecteaza prin ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat, asigurându-se comparabilitatea situatiilor financiare prezentate.

Potrivit tratamentului contabil alternativ permis, valoarea corecţiei este inclusă în profitul net sau pierderea netă a perioadei curente, iar informatiile comparative nu se recalculeaza, acestea fiind fumizate într-o situatie pro-forma.

In perioada curenta, societatile pot identifica atat erori fundamentale (care depasesec pragul de semnificatie), cat si erori nesemnificative. Corectarea acestor erori se face conform tratamentului contabil ales de fiecare societate, ca politica contabila si poate detemina modificarea profitului net sau pierderii nete a perioadei curente, sau a soldului initial al rezultatului reportat al societatii, dupa caz.

Tratament fiscal

Din punct de vedere fiscal, conform punctului 7.4. din Instructiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, asa cum au fost aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 859/2002, corectarea erorilor se efectueaza retroactiv: ,, Veniturile ori cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartine. In cazul in care contribuabilul sau organele fiscale constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis sau a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in

urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza majorari si penalitati conform legislatiei in vigoare".

Exemplu

In anul 2002, societatea Alfa inregistreaza un profit de 5.000 mii lei. In anul 2003, societatea Alfa descopera ca a inregistrat venituri pentru anul 2002 cu I.OOO mii lei mai putin.

1. A. In cursul anului 2003, societatea corecteaza eroarea in contabilitate, conform tratamentului alternativ permis.

   Profitul contabil aferent anului 2003 este 9000 (inclusiv veniturile aferente anului 2002 omise a fi

   inregistrate la data realizarii lor si inregistrate ulterior in 2003).

   Determinarea profiturilor impozabile aferente celor doua exercitii financiare este prezentata mai jos:

   Anul 2003

   Profit contabil (inclusiv corectarea erorii din anul 2002) Minus venituri aferente 2002 inregistrate in 2003 Profit impozabil		9.000 (I.OOO) 8.000
   Impozit pe profit (cota 25%)		2.000
   Recalculare profit impozabil pentru anul 2002
   Profit contabil	5.000
   Plus venituri aferente anului 2002 înregistrate in 2003	1.000
   Profit impozabil	6.000
   Impozit pe profit (cota 25 %)	1.500

   Impozitul pe profit deja recunocut pentru anul 2002, înainte de corectia erorii, a fost cel corespunzator profitului de 5.000 mii lei, adica 1.250 mii lei (5.000 mii lei x 25%)

   Ca urmare, in contabilitate diferenta de impozit pe profit datorat pentru anul 2002 de 250 mii lei (se inregistreaza in anul 2003, astfel:

   Debit cont 6588 „Alte cheltuieli de exploatare" Credit cont 4411 „Impozitul pe profit curent"

   250

   250

   Declaratia de impunere pentru anul 2002 trebuie sa fie corectata pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002 (dar inregistrat in anul 2003).

2. B. Daca societatea aplica tratamentul contabil de baza pentru corectarea erorii fundamentale, efectueaza corectia pe seama rezultatului reportat.

   Impozitul aferent corectiei venitului in suma de 1.000 mii lei este acelasi, respectiv 250 mii lei (1.000 mii lei x 25%) .

   Societatea inregistreaza corectia erorii în contabilitate, astfel:

   • – corectia venitului neînregistrat Debit cont 4111 ,,Clienti”

     Credit cont 1174 ,,Rezultatul reportat

     provenit din corectarea erorilor fundamentale"

   • – corectia impozitului pe profit

1.000

Debit cont 1174 „Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor fundamentale"

Credit cont 4411 „Impozitul pe profit curent"

250

250

Si în acest caz, declaratia de impunere pentru anul 2002 trebuie sa fie corectata pentru a reflecta venitul impozabil suplimentar aferent anului 2002.

CAP. 10 PIERDEREA FISCALA REPORTABILA

In conformitate cu IAS 12, o creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru reportarea pierderilor fiscale numai în limita probabilitatii ca va exista profit impozabil viitor, fata de care vor putea fi utilizate pierderile fiscale respective.

In situatia în care este suficient de probabila realizarea de profituri impozabile viitoare (si deci, se vor obtine beneficii economice sub forma reducerii platilor de impozit pe profit), evaluarea creantei cu impozitul pe profit amânat se va face la ratele de impozitare care se asteapta a se aplica pentru perioada în care creanta va fi realizata (pe baza ratelor de impozitare reglementate sau aproape reglementate pana la data bilantului).

Din punct de vedere fiscal, la art.13 (1) din Legea nr. 414/2002, este prevazut ca pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.

Exemplu

La 31.12.2001 o societate inregistreaza o pierdere fiscală reportabila de 370.000 u.m. ca urmare a unor evenimente extraordinare. Pentru anul 2002 se aprecieaza ca se va obtine profit impozabil din care se va recupera si pierderea fiscală a anului 2001.

La 31.12.2001 se recunoaste o creanta privind impozitul amânat în suma de 92.500 (25% x 370.000):

In anul 2002, societatea inregistreaza profit impozabil, înainte de pierderea fiscala reportata, de 1.000.000 u.m.. Pentru acest an, determinarea impozitului curent se va efectua, asfel:

Profit impozabil	I.OOO.OOO
Pierdere fiscală reportata	(370.000)
Profit impozabil	630.000
Impozit de plătit [25% x profit impozabil]	157.500

Prin utilizarea pierderii fiscale a anului 2001 în anul 2002, la 31.12.2002 nu mai exista pierdere fiscală reportabila si creanta privind impozitul pe profitul amânat recunoscuta la 31.12.2001 trebuie reluata, inregistrand astfel o datorie cu impozitul amanat de 92.500 u.m.

Datoria totala (curenta si amânata) privind impozitul pe profit recunoscută în 2002 este de

250.000 u.m. (157.500 + 92.500) si reprezintă tocmai impozitul pe profitul anului 2002 si anume 25% x 1.000.000 u.m., daca nu ar fi existat pierderea fiscala deductibila, reportata din perioada anterioara.

CAP. 11 OPERATIUNI SPECIFICE INSTITUTIILOR DE CREDIT*

1. 11.1 Efecte publice şi alte titluri acceptate spre refinanţare la băncile centrale

   1. 11.1.1. Definit,ii

      1. a) Efecte publice şi valori asimilate

         Acest element cuprinde certificatele de trezorerie si titlurile de creanta asupra organismelor publice, emise in Romania, precum si instrumentele de aceeasi natura emise in strainatate, in situatiile in care sunt acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit.

      2. b) Alte titluri acceptate pentru refinanţare la băncile centrale

      Acest element cuprinde titluri acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata instituitia de credit, si anume titlurile detinute in portofoliu care au fost achizitionate de la institutii de credit sau de la clientela, in cazul in care sunt acceptate, conform legislatiei nationale, pentru refinantare de banca centrala a tarii sau tarilor in care este implantata institutia de credit.

   2. 11.1.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Contabilizarea efectelor publice si a altor titluri acceptate spre refinantare la bancile centrale se va face in functie de clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri.

      La înregistrarea in contabilitate a titlurilor, institutiile de credit vor avea in vedere prevederile Circularei B.N.R. nr. 6/2003, pentru incadrarea acestora in una din categoriile de active financiare mentionate mai jos :

      active financiare detinute in scopul tranzactionarii; plasamente detinute pana la scadenta;

      active financiare disponibile pentru vanzare.

      

      • • In acest capitol sunt prezentate numai problemele care privesc principalele elemente specifice instituiilor de credit, tratamentele referitoare la elementele comune tuturor agentilor economici, de exemplu, imobilizari corporale, imobilizari necorporale, impozitul pe profit amanat etc. fiind cuprinse in capitolele anterioare.

        Activele financiare din aceste categorii se evalueaza initial la costul lor, care inseamna valoarea justa a contraprestatiei oferite, costurile de tranzactionare fiind incluse in costul de achizitie.

        Ulterior recunoasterii initiale, titlurile detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza la valoarea justa, titlurile disponibile pentru vanzare se evalueaza la valoarea de achizitie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piata si valoarea de achizitie, iar plasamentele detinute pana la scadenta se evalueaza la costul de achizitie.

        Atunci cand pretul de achizitie al titlurilor detinute pana la scadenta este mai mare decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta in contul de profit si pierdere. Valoarea acestei diferente poate fi amortizata in mod esalonat, in asa fel incat sa fie complet trecuta pe cheltuieli pana in momentul rascumpararii titlului. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mic decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta la venituri, in mod esalonat, pe parcursul perioadei ramase pana la rascumparare.

        Diferentele de valoare rezultate din evaluarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii se inregistreaza in contabilitate in contul de profit si pierdere, iar in cazul titlurilor disponibile pentru vanzare, diferentele favorabile nu se inregistreaza in contabilitate iar pentru diferentele nefavorabile se constituie provizioane.

        Totodata, potrivit prevederilor pct. 6 din Circulara B.N.R. nr. 6/20.02.2003, la inregistrarea in contabilitate a titlurilor care intra sub incidenta IAS 39, institutiile de credit vor avea in vedere urmatoarele :

        titlurile clasificate in categoria active financiare detinute in scopul tranzactionarii se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 302 « Titluri de tranzactie »;

        titlurile clasificate in categoria active financiare disponibile pentru vanzare se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 303 « Titluri de plasament »;

        titlurile clasificate in categoria plasamente detinute pana la scadenta se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice deschise in cadrul contului sintetic de gradul I 304 « Titluri de investitii ».

        O institutie de credit trebuie sa derecunoasca un activ financiar cand pierde controlul drepturilor contractuale ce cuprind activul financiar (sau o componenta a activului financiar), adica in cazul in care institutia de credit realizeaza drepturile asupra beneficiilor specificate in contract, drepturile expira, sau institutia renunta la aceste drepturi.

        Titlurile detinute in scopul tranzactionariisunt acele titluri care sunt achizitionate, in principal, in scopul generarii de profit ca urmare a fluctuatiilor pe termen scurt ale pretului sau ale marjei intermediarului. Titlurile trebuie clasificate ca active detinute pentru tranzactionare daca, indiferent de motivul pentru care au fost tranzactionate, constituie o parte a unui portofoliu pentru care exista dovada unui ritm efectiv recent de a obtine castiguri pe termen scurt.

        Efectele publice incadrate in categoria active financiare detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare inclusiv cheltuielile de achizitie si dobanzile calculate pentru perioada scursa in cazul titlurilor cu venit fix. Primele se includ, de asemenea, in pretul de cumparare.

        Ulterior recunoasterii initiale, titlurile detinute in scopul tranzactionarii se evalueaza la valoarea justa, iar diferentele rezultate din evaluare se inregistreaza in contabilitate in conturi de venituri sau cheltuieli,

        Contabilitatea cesiunii titlurilor detinute in scopul tranzactionarii se face la pretul de vanzare, iar diferentele intre pretul de vanzare si pretul de înregistrare se inregistreaza in conturile de venituri sau cheltuieli,

        Exemplu

        Institutia de credit X achizitioneaza 100 de titluri la un pret de piata unitar de 500.000 lei, dobanda pentru perioada pentru perioada scursa fiind de 50.000 lei. Presupunand ca sunt îndeplinite conditiile pentru clasificarea titlurilor in categoria titlurilor detinute in scopul tranzactionarii si ca nu exista un decalaj intre data tranzactiei si data primirii titlurilor, înregistrarea acestora se va face

        Debit 30211 „Efecte publice si valori assimilate" 55.000.000 1

        Credit 111 „Cont curent la B.N.R." 55.000.000

        La sfarsitul lunii, se constata ca valoarea de piata a unui titlu a crescut la 600.000 lei. Institutia de credit va înregistra diferentele din reevaluare ca si venit:

        Debit 30211 „Efecte publice si valori asminilate" 5.000.0002

        Credit 7032 „Venituri din titluri de tranzactie" 5.000.000

        La urmatoarea reevaluare, se constata diminuarea valorii de piata a titlurilor de tranzactie la 400.000 lei fiecare. Diferentele din reevaluare se vor înregistra

        Debit 6032 „Pierderi la titlurile de tranzactie" 20.000.0003

        Credit 30211 „Efecte publice si valori asimilate" 20.000.000

        Inainte de scadenta, titlurile sunt cesionate la un pret unitar de 500.000 lei: Debit 111 „Cont curent la Banca Nationala a Romaniei" 50.000.0004

        Credit 30211 „Efecte publice si valori asimilate" 40.000.0005

        Credit 7032 „Venituri din titluri de tranzactie" 10.000.0006

        Titlurile disponibile pentru vanzaresunt acele titluri care nu sunt plasamente detinute pana la scadenta sau titluri detinute pentru tranzactionare.

        Efectele publice clasificate drept titluri detinute pentru vanzare se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare, inclusiv cheltuielile de tranzactionare. Dobanzile calculate pentru perioada scursa in cazul titlurilor cu venit fix sunt înregistrate in conturile de creante atasate. Cheltuielile de tranzactionare a activelor financiare detinute pentru vanzare cum sunt onorariile, comisioanele sau curtajele si alte cheltuieli similare, se includ in valoarea de achizitie. Primele se includ, de asemenea, in pretul de achizitie.

        Ulterior recunoasterii initiale, titlurile disponibile pentru vanzare se evalueaza la valoarea de achizitie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piata si valoarea de achizitie. Diferentele favorabile nu se inregistreaza in contabilitate, iar pentru diferentele nefavorabile se constituie prov1z10ane.

        Dobanzile cuvenite pe perioada reziduala aferente titlurilor disponibile pentru vanzare cu venit fix se inregistreaza in contul de creante atasate, iar dividendele încasate aferente titlurilor disponibile pentru vanzare cu venit variabil se inregistreaza in contul de venit corespunzator.

        

        1 100 titluri x (500.000 + 50.000) = 55.000.000

        2I 00 titluri x (600.000 – 550.000) = 5.000.000

        3100 titluri x (400.000 – 600.000) = – 20.000.000

        4 100 titluri X 500.QQQ = 50.000.QQQ

        5 100 titluri x 400.000 = 40.000.000

        6 100 titluri x (500.000 – 400.000) = IO.OOO.OOO

        Inregistrarea in contabilitate a cesiunii titlurilor disponibile pentru vanzare se face la pretul de vanzare (cesiune), iar diferentele intre pretul de vanzare si pretul de inregistrare al titlurilor cedate se inregistreaza in conturile de venituri si cheltuieli, dupa caz.

        Exemplu

        O institutie de credit cumpara 2.000 de titluri cu venit variabil cu 20.000.000 lei, la data de 15.03.20X2 sile clasifica in categoria titlurilor disponibile pentru vanzare.

        La data de 30.06.20X2 valoarea justa a titlurilor creste de la 1O.OOO lei la 12.000 lei. La data de 30.07.20X2 valoarea justa a titlurilor scade de la 12.000 lei la 9.800 lei. La data de 30.08.20X2 valoarea justa a titlurilor creste la 1O.OOO lei.

        La data de 03.09.20X2 institutia de credit vinde titlurile cu un pret de 12.500 lei/actiune. Prezentam in continuare evidentierea in contabilitate a acestor operatiuni:

        1. 1) La 15.03.20X2: Achizitionarea titlurilor

           Debit 30311 „Efecte publice si valori assimilate" 20.000.000 Credit 111 „Cont curent la BNR" 20.000.000

        2. 2) La data de 30.06.20X2 nu se inregistreaza in contabilitate cresterea valorii titlurilor.

        3. 3) La data de 30.07.20X2, deoarece valoarea justa a titlurilor a scazut de la 12.000 lei la 9.800 lei, se constituie un provizion:

           Debit 66311 „Cheltuieli cu provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament" 400.000 7

           Credit 39111 „Provizioane pentru deprecierea efectelor publice

           si a altor valori assimilate" 400.000

        4. 4) La data de 30.08.20X2: Datorita cresterii valorii juste a titlurilor se anuleaza provizionul constituit:

           Debit 39111 „Provizioane pentru deprecierea efectelor publice

           si a altor valori assimilate" 400.000

           Credit 76311 „Venituri din provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament" 400.000

        5. 5) La 03.09.20X2: Vanzarea titlurilor

        Debit 111 „Cont curent la BNR" 25.000.000 8

        Credit 303 „Titluri de plasament" 20.000.000

        Credit 7033 „Venituri din titluri de plasament" 5.000.000 9

        Plasamenteledetinutepanalascadentasunt acele active financiare cu plati fixe sau determinabile si scadenta fixata pe care o institutie de credit are intentia ferma si posibilitatea de a le pastra pana la scadenta.

        Efectele publice de natura plasamentelor detinute pana la scadenta se evalueaza initial la valoarea de achizitie, formata din pretul de cumparare inclusiv cheltuielile de achizitie. Dobanzile calculate pentru perioada scursa se inregistreaza in conturi de creante atasate.

        Ulterior recunoasterii initiale, efectele publice de natura plasamentelor detinute pana la scadenta se evalueaza la costul de achizitie.

        In cazul in care pretul de achizitie este superior pretului de rambursare, diferenta (prima) trebuie amortizata, pe durata de viata ramasa a titlului, pe seama cheltuielilor. In situatia inversa, diferenta se esaloneaza pe perioada ramasa de parcurs pe seama veniturilor.

        Ulterior recunoasterii initiale, plasamentele detinute pana la scadenta se inregistreaza la cost.

        

        7 2.000 titluri X (10.000-9.800) = 400.000

        8 2000 titluri X 12.500 = 25.000.000

        9 2000 titluri X (12.500-10.000) = 5.000.000

        Dobanzile cuvenite pe perioada reziduala aferente acestor titluri se inregistreaza in conturi de creante atasate in corespondenta cu contul de venit.

        Exemplu

        Institutia de credit X achizitioneaza 100 de titluri la o valoare de achizitie de 570.000 lei fiecare. Valoarea de rambursare este de 540.000 lei/titlu. Titlurile se clasifica in categoria plasamentelor detinute pana la scadenta. Valoarea de achizitie include dobanzi pentru perioada scursa de 50.000 lei si cheltuieli de achizitie de 20.000 lei. Cuponul cuvenit pe perioada ramasa este de 30.000 lei/titlu :

        1. 1) Achizitionarea titlurilor:

           Debit 3041 „Titluri de investitii" Debit 3047 „Creante atasate"

           Credit 111 „Cont curent la B.N.R."

           59.000.000 lO

           5.000.000 11

           64.000.000

        2. 2) Inregistrarea, pe perioada ramasa pana la scadenta, a dobanzilor cuvenite de 3.000.000 lei: Debit 3047 „Creante atasate” 3.000.000 12

           Credit 70341 „Dobanzi" 3.000.000

        3. 3) Esalonarea, pe perioada ramasa pana la scadenta, valoarea de rambursare:

        a diferentelor dintre pretul de achizitie si

        Debit 60342 „Cheltuieli cu amortizarea primelor"	3.000.000 13
        Credit 3041 „Titluri de investitii"	3.000.000
        Sl
        Debit 60341 „Cheltuieli de achizitie"	2.000.000 14
        Credit 3041 „Titluri de investitie"	2.000.000
        4) Rascumpararea (rambursarea) titlurilor:
        Debit 111 „Cont curent la B.N..R"	62.000.000
        Credit 3041 „Titluri de investitii"	54.000.000 15
        Credit 3047 „Creante atasate"	8.000.000 16

        

        IO 100 titluri X (570.000+20.000) = 59.000.000

        11100 titluri x 50.000 = 5.000.000

        12 100 titluri X (570.000-540.000) = 3.000.000

        13 100 titluri X (570.000-540.000) = 3.000.000

        14 100 titluri X 20.000 = 2.000.000

        15100 titluri x540.000 = 54.000.000

        16 3.000.000+5.000.000 = 8.000.000

   3. 11.1.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      1. A. Impozitul pe profit curent

         Potrivit dispozitiilor art. 7 si art. 9 din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, veniturile si cheltuielile rezultate din evaluarea ulterioara la valoarea justa a titlurilor de tranzactie se reflecta in contul de profit si pierdere si sunt venituri impozabile si cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

         Castigurile rezultate din tranzactiile cu efecte publice si alte valori asimilate sunt venituri impozabile, iar pierderile sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

      2. B. Impozitul pe profit amânat

      In ceea ce priveste titlurile de tranzactie, baza fiscala coincide cu valoarea lor contabila, recunoscuta a fi valoarea de piata, si prin urmare, nu exista diferenta pentru recunoasterea unui impozit pe profit amanat.

      Neadmiterea la deducere a provizioanelor pentru deprecierea titlurilor disponibile pentru vanzare determina o diferenta temporara deductibila intre valoarea activelor respective recunoscuta din punct de vedere contabil (cost istoric diminuat cu valoarea provizioanelor constituite pentru depreciere) si valoarea lor recunoscuta din punct de vedere fiscal (cost istoric). Aferent acestei diferente temporare deductibile, o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a unei creante privind impozitul pe profit amanat din IAS 12.

   4. 11.1.4. Situatii identificate la retratare

'

Cu ocazia retratarii situatiilor financiare, institutiile de credit trebuie sa aplice criteriile stabilite

pentru a identifica acele active financiare care trebuie evaluate la valoarea justa si pe cele care trebuie evaluate la cost.

Se impune prezentarea titlurilor detinute in scopul tranzactionarii la valoarea de piata. Intrucat Reglementarile contabile armonizate prevad acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de Planul de conturi pentru societatile bancare si normele metodologice de utilizare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor si guvernatorului B.N.R. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii. In situatia in care, totusi, se constata eventuale diferente, la retratare acestea vor fi înregistrate in contul 5812 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29".

In cazul in care valoarea de piata a titlurilor detinute in scopul tranzactionarii este mai mare decat cea recunoscuta in situatiile financiare care fac obiectul retratarii, atunci diferenta favorabila respectiva va fi inclusa in creditul contului de ajustare a rezultatului reportat ca urmare a retratarii, eventual diminuata cu valoarea impozitului pe profit amanat corespunzator, in cazul in care o asemenea datorie privind impozitul amanat este recunoscuta conform prevederilor IAS 12. Intrucat titlurile detinute în scopul tranzactionarii sunt în general detinute pe termen scurt, iar diferenta de valoare se realizeaza efectiv la momentul cedarii lor, suma inclusa in rezultatul reportat este impozitata la momentul cedarii, în anul de aplicare efectiva a reglementarilor armonizate, ca o ajustare fiscala a bazei impozabile a perioadei fiscale respective.

1. 11.2. Creanţe asupra clientelei

   1. 11.2.1. Definitii

      '

      Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate si creantele aferente operatiunilor de factoring, pentru institutiile de credit care efectueaza acest gen de operatiuni cu caracter accesoriu, detinute asupra clientilor nationali si straini, altii decat institutiile de credit.

      Creantele asupra clientelei cuprind, in principal, urmatoarele elemente:

      • • creante comerciale (scont, factoring);

      • • credite de trezorerie: vanzari in rate, credite acordate persoanelor fizice, credite acordate importatorilor;

      • • credite pentru export;

      • • credite pentru echipament;

      • • credite pentru bunuri imobiliare;

      • • alte credite acordate clientelei;

      • • credite de pe o zi pe alta si credite la termen acordate clientelei financiare;

      • • valori primite in pensiune;

      • • valori de recuperat.

   2. 11.2.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Contabilitatea creantelor asupra clientelei evidentiaza ansamblul creantelor detinute de institutia de credit asupra agentilor economici, altii decat institutiile de credit, cu exceptia celor materializate printr-un titlu.

      Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valuarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de încasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor.

   3. 11.2.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutii de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai în limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum şi constituirea, regularizarea şi utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare.

      In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

   4. 11.2.4. Situatii identificate la retratare

'

Intrucat O.M.F.P. nr. 1982/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de O.M.F. nr. 1418/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.

Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, apar situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea actuala, in functie de valoarea probabila de incasat a creantelor. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

1. 11.3 Creanţe asupra instituţiilor de credit

   1. 11.3.1. Definiţii

      Acest element de activ cuprinde ansamblul creantelor, inclusiv creantele subordonate generate de operatiunile bancare cu institutiile de credit nationale si straine ale instituitei de credit care intocmeste situatiile financiare anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu exceptia creantelor materializate printr-un titlu.

      In bilant, creantele asupra institutiilor de credit includ, in principal, urmatoarele elemente:

      • • depozite la termen si colaterale la Banca Nationala a Romaniei;

      • • depozite la termen si colaterale la banei;

      • • credite la termen si financiare acordate bancilor;

      • • valori primite in pensiune la termen.

   2. 11.3.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Creantele se evalueaza cu ocazia inventarierii la valoarea actuala, in functie de valoarea lor probabila de încasat. La finele exercitiului financiar, creantele asupra clientelei se reflecta la valoarea de intrare pusa de acord cu rezultatul inventarierii. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare a creantelor se inregistreaza pe seama provizioanelor.

      In cazul in care provizionele constituite depasesc limitele recunoscute fiscal, apare o diferenta temporara deductibila in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste numai in conditiile prevazute de IAS 12.

   3. 11.3.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Cheltuielile cu provizioanele specifice de risc de credit constituite de institutiile de credit sunt considerate deductibile la determinarea profitului impozabil numai in limitele stabilite de Regulamentul B.N.R. nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor şi plasamentelor, precum si constituirea, regularizarea si utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit, cu modificarile si completarile ulterioare.

   4. 11.3.4. Situatii identificate la retratare

      '

      Intrucat O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de O.M.F. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.

      Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, apar situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente pentru prezentarea la valoarea de piata a acestui element de activ. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu

      valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

2. 11.4 Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix

   1. 11.4.1. Definit,ii

      Acest element cuprinde obligatiunile si alte titluri cu venit fix, inclusiv titlurile subordonate, emise de institutiile de credit, de alte societati sau de organisme publice. Sunt asimilate obligatiunilor si altor titluri cu venit fix titlurile cu dobanda care variaza in functie de anumiti factori specifici, ca de exemplu rata dobanzii pe piata interbancara sau pe piata europeana.

   2. 11.4.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Inregistrarea in contabilitate a obligatiunilor si a altor titluri cu venit fix se va face in functie de clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii in momentul achizitionarii sau reclasarii acestora:

      • • titluri detinute in scopul tranzactionarii;

      • • titluri disponibile pentru vanzare;

      • • plasamente detinute pana la scadenta.

        Tratamentul contabil diferentiat este prezentat pe larg la pct. 11.1., 1mpreuna cu exemplificari relevante pentru acesta.

        Precizari speciale aditionale sunt aduse de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1982/2001 in ceea ce priveste obligatiunile si alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizari financiare (plasamente detinute pana la scadenta) care trebuie prezentate in bilant la pretul de achizitie. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mare decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta in contul de profit si pierdere. Valoarea acestei diferente poate fi amortizata in mod esalonat, in asa fel incat sa fie complet trecuta pe cheltuieli pana in momentul in care se rascumpara titlul. Diferenta trebuie prezentata separat in bilant sau in notele explicative. Atunci cand pretul de achizitie al acestor titluri este mai mic decat pretul de rambursare, diferenta trebuie trecuta la venituri, in mod esalonat, pe parcursul perioadei ramase pana la rascumparare. Diferenta trebuie prezentata separat in bilant sau in notele explicative.

   3. 11.4.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Aceleasi comentarii ca la pct. 11.1.

   4. 11.4.4. Situat,ii identificate la retratare

Aceleasi comentarii ca la pct. 11.1.

11. 5. Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil

In aceasta categorie se includ titlurile care dau dreptul la un venit variabil, in principal actiunile.

1. 11.5.1. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

   Contabilizarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil se va face avandu-se in vedere clasificarea lor intr-o anumita categorie de titluri, in functie de intentia bancii cu privire la momentul achizitionarii sau reclasarii acestora, astfel:

   • • titluri detinute in scopul tranzactionarii;

   • • titluri disponibile pentru vanzare.

     Tratamentul contabil diferentiat pentru titlurile detinute in scopul tranzactionarii si cele disponibile pentru vanzare este prezentat pe larg la pct. 11.1, impreuna cu exemplificari relevante pentru acesta.

2. 11.5.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

   Profitul din vanzarea actiunilor si a altor titluri cu venit variabil este impozabil, in timp ce pierderile din cesiunea actiunilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

   Veniturile din dividende încasate vor fi tratate fiscal diferit in functie de provenienta. Dividendele primite de la persoane juridice romane sunt neimpozabile la calculul impozitului pe profit, in timp ce dividendele primite de la persoane juridice straine sunt impozabile. Pentru impozitul pe dividende platit prin retinere la sursa, in strainatate, se primeste credit fiscal.

   Provizioanele constituite pentru deprecierea titlurilor nu sunt admise la deducere, potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 830/2002. Aceste provizioane reprezinta in fapt o diferenta temporara deductibila intre baza fiscala si valoarea contabila a acestor active, diferenta temporara in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profitul amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

3. 11.5.3. Situaţii identificate la retratare

Intrucat O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament contabil al acestui element de activ cu cel prevazut de O.M.F. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.

Cu toate acestea, la momentul retratarii in practica apar situatii in care sa nu fie constituite provizioane pentru titluri disponibile pentru vanzare. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscuta in conformitate cu prevederile IAS 12.

1. 11.6. Participaţii

   1. 11.6.1. Definit,ii

      Titlurile de participare reprezinta actiuni si alte titluri cu venit variabil, altele decat partile in societatile comerciale legate, detinute de banca in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere durabila este considerata utila activitatii bancii.

      Acestea cuprind drepturile sub forma de actiuni si alte titluri reprezentand interese de participare.

      Interesele de participare reprezinta drepturi în capitalul altor entitati, fara a depasi 20% din acesta, reprezentate de titluri care, creand o legatura durabila cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatea institutiei de credit. Interesele de participare cuprind investitiile in entitatile asociate si investitiile strategice.

      Entitatea asociată este acea entitate în care institutia de credit deţine o influenta semnificativa, fara ca aceasta să fie o filiala sau sa existe un acord de asociere în participatie a institutiei de credit. In mod normal aceasta situatie este evidentiata prin detinerea de către institutia de credit a 20% pana la 50% din drepturile de vot ale actionarilor sau ale asociatilor din acea entitate asociata.

      O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune ca este o investitie strategica, daca nu se demonstreaza contrariul.

      Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul (societate mamă).

      Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

   2. 11.6.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Titlurile de participare se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea stabilita prin contractul de achizitie al acestora.

      La inventar, titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, determinata in functie de situatia financiara a emitentului, de cotatia titlului si de alti factori. Diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea de intrare. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane.

   3. 11.6.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementarilor contabile armonizate

      Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

   4. 11.6.4. Situat,ii identificate la retratare

      Intrucat O.M.F.P. nr. 1982/5/2001 prevede acelasi tratament al acestor elemente de activ cu cel prevazut de O.M.F. nr. 1418/344/1997, nu ar trebui sa existe ajustari la momentul retratarii.

      Cu toate acestea, la momentul retratarii, in practica, ar putea sa apara situatii in care provizioanele constituite sa fie considerate insuficiente. Intr-un asemenea caz, rezultatul reportat este ajustat cu valoarea provizioanelor suplimentare constituite si, eventual, cu valoarea impozitului pe profit amanat, in cazul in care o asemenea creanta privind impozitul pe profit amanat este recunoscutain conformitate cu prevederile IAS 12.

2. 11.7. Parţi in cadrul societaţilor comerciale legate

   1. 11.7.1. Definit,ii

      Partile sunt considerate afiliate daca una din ele are capacitatea de a o controla sau influenta semnificativ pe cealalta in luarea deciziilor financiare si de exploatare.

   2. 11.7.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Partile in societati comerciale legate se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea stabilita prin contractul de achizitie al acestora. La inventar, titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea actuala sau de utilitate, determinata in functie de situatia financiara a emitentului, de cotatia titlului si de alti factori. Pentru deprecieri se vor constitui provizioane stabilite ca diferenta intre costul de achizitie si valoarea realizabila neta.

   3. 11.7.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

   4. 11.7.4. Situat,ii identificate la retratare

Aceleasi comentarii ca la pct. 11.5.

1. 11.8 Datorii privind instituţiile de credit

   1. 11.8.1. Definit,ii

      Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operaţiuni bancare, faţă de alte instituţii de credit naţionale sau străine, ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiare anuale, cu excepţia datoriilor subordonate şi a datoriilor constituite prin titluri.

      In functie de tipul elementelor ce constituie ansamblul datoriilor privind institutiile de credit, aceste datorii se pot grupa astfel:

      • • Conturi de corespondent;

      • • Depozite;

      • • Valori date in pensiune;

      • • Imprumuturi;

      • • Alte elemente.

   2. 11.8.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Contabilitatea decontărilor interbancare se ţine cu ajutorul conturilor de corespondent, deschise în conformitate cu normele Bancii Nationale a Romaniei şi a convenţiilor încheiate între bănci.

      Contabilitatea operaţiunilor de pensiune interbancară se ţine pe baza efectelor de comerţ livrate sau nelivrate, precum şi pe bază de titluri nelivrate.

      Pentru fiecare tip de datorie, la vedere sau la termen, dobânda se contabilizează în conturi distincte de datorii atasate, in contrapartida conturilor de cheltuieli.

      Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

   3. 11.8.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunzator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit. Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

   4. 11.8.4. Situat,ii identificate la retratare

Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

11. 9. Datorii privind clientela

1. 11.9.1. Definit,ii

   Acest element de pasiv cuprinde ansamblul datoriilor fata de clientela, alta decât institutiile de credit, cu exceptia datoriilor subordonate si a datoriilor materializate prin titluri. Sunt incluse, in principal, urmatoarele:

   • • depozite la vedere;

   • • depozite la termen;

   • • depozite colaterale;

   • • împrumuturi primite de le clientela financiara;

   • • valori date in pensiune

2. 11.9.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

Dobanzile de platit pentru depozite se inregistreaza in contabilitate in conturile de datorii atasate, in contrapartida conturilor de cheltuieli.

Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se

11. 11. Datorii subordonate

1. 11.11.1. Definit,ii

   Datoriile subordonate reprezinta împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedetemninata, a caror rambursare, in caz de lichidare, nu este posibila decat dupa plata celorlalti creantieri. In categoria datoriilor subordonate se includ:

   • • titluri subordonate la termen. Titlurile subodonate la termen reprezinta împrumuturi obtinute pe baza de titluri, destinate a fi capitalizate, respectiv fonduri care, in baza unei conventii, sunt destinate sa fmanteze in viitor o marire de capital;

   • • titluri subordonate pe durata nedeterminata. Titlurile subodonate pe durata nedeterminata au, in plus, urmatoarele caracteristici:

     • o sunt purtatoare de dobanda permanenta;

     • o rambursarea lor nu este posibila decat la initiativa bancii emitente;

     • o plata dobanzii anuale poate fi amanata pentru mai multi ani, in caz de absenta a profiturilor distribuibile;

   • • imprumuturi participative. Imprumuturile participative sunt imprumuturi de ultim rang, inferioare obligatiilor chirografare, care se caracterizeaza prin urmatoarele:

     • o in caz de lichidare a bancii, împrumuturile nu sunt rambursate decat clupa satisfacerea completa a tuturor celorlati creantieri privilegiati sau chirografari;

     • o in caz de redresare judiciara, rambursarea acestor imprumuturi si plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada planului de redresare;

     • o claca imprumutul participativ face obiectul unei conventii, rambursarea imprumutului si plata remuneratiilor prevazute sunt suspendate pe toata perioada necesara realizarii angajamentelor luate de banca fata de creantieri in momentul incheierii conventiei respective;

   • • imprumuturi subordonate la termen. Reprezinta imprumuturi nereprezentate printr-un titlu, avand urmatoarele caracteristici:

     • o imprumutatorii au acceptat ca drepturile lor sa fie neprioritare fata de cele ale altor creantieri ai bancii;

     • o au fixata o data de rambursare;

     • o comporta o remuneratie fixa.

   • • imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata. Reprezinta imprumuturi nereprezentate printr-un titlu, avand urmatoarele caracteristici:

     • o imprumutatorii au acceptat ca drepturile lor sa fie neprioritare fata de cele ale altor creantieri ai bancii;

     • o data rambursarii imprumuturilor nu este fixata, iar aceasta se poate face la initiativa bancii imprumutate.

2. 11.11.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

   Cu ocazia inventarierii datoriilor, evaluarea lor se va face la valoarea actuala stabilita in functie de valoarea probabila de plata. Diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin consituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se de asemenea la valoarea lor de intrare.

3. 11.11.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

   Provizioanele pentru diferentele constatate in plus la inventarierea datoriilor se constituie in corespondenta cu conturi corespunzatoare de cheltuieli, nefiind admise ca deductibile la calculul profitului impozabil potrivit Hotararii Guvernului nr. 830/2002. In mod corespunator, reluarea acestor provizioane se face prin conturi de venituri, reprezentand venituri neimpozabile la calculul impozitului pe profit.

   Nededucerea fiscala a acestor provizioane determina aparitia unei diferente temporare deductibile, in legatura cu care o creanta privind impozitul pe profit amanat se recunoaste in conditiile IAS 12.

4. 11.11.4. Situat,ii identificate la retratare

Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

1. 11.12 Rezerve

   1. 11.12.1. Definit,ii

      Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generala pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezerve pentru actiuni si parti proprii şi alte rezerve.

      Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve, iar constituirea rezervelor se face potrivit reglementarilor in vigoare din profitul net sau brut al societatilor bancare.

      Rezervele legale se constituie lunar din profitul bancii, in conditiile legii. Potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, bancile repartizeaza 20% din profitul brut pentru constituirea unui fond de rezerva, pana cand fondul astfel constituit egaleaza capitalul social, apoi, maxim 10%, pana in momentul in care fondul a ajuns de doua ori mai mare decat capitalul social. Rezervele astfel constituite, in caz de micsorare, se completeaza in conditiile prevazute de lege.

      Rezerva generala pentru riscul de credit se constituie potrivit Legii bancare nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare, prin repartizarea din profitul brut a sumelor destinate constituirii in limita a 2% din soldul creditelor acordate.

      Alte rezerve, neprevazute de lege sau de statut, pot fi constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor, cu respectarea prevederilor legale.

      Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, in conformitate cu IAS 16

      ,,Imobilizari corporale", trebuie reflectate in contul „Rezerve din reevaluare".

      Cu privire la plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, aceleasi comentarii ca si in cazul societatilor nebancare sunt aplicabile.

   2. 11.12.2. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Potrivit prevederilor Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, si ale instructiunilor de aplicare, rezervele deductibile in cazul băncilor si al sucursalelor din Romania ale bancilor peroane juridice straine, sunt cele reglementate de Legea bancara nr. 58/1998, cu modificarile si completarile ulterioare.

      In luna sau in trimestrul in care profitul brut se diminueaza sau se inregistreaza pierdere, sumele repartizate in cursul anului fiscal curent pentru constituirea fondului de rezerva si a rezervei generale pentru riscul de credit, deductibile la calculul profitului impozabil, se diminueaza sau se anuleaza in mod corespunzator in declaratia privind impozitul pe profit.

      Schimbarea destinatiei rezervelor si a fondurilor constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale, prin distribuirea lor actionarilor sub forma dividendelor sau cu ocazia lichidarii societatii atrage impunerea sumelor respective cu impozit pe profit si impozit pe dividende.

      11.12.3 Situat,ii identificate la retratare

      Nu au fost identificate situatii referitoare la retratarea acestui element de pasiv.

2. 11.13 Operaţiuni în devize

   1. 11.13.1. Definit,ii

      Contabilitatea operatiunilor in devize evidentiaza operatiunile de schimb la vedere si la termen, operatiunile cu titluri in devize, operatiunile privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele si imprumuturile in devize si alte operatiuni in devize.

   2. 11.13.2. Tratament contabil la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Potrivit Reglementarilor contabile armonizate, elementele de activ si de pasiv exprimate in devize trebuie convertite in lei la cursul de schimb la vedere in vigoare la data intocmirii bilantului, cu exceptia activelor in devize inregistrate ca imobilizari financiare, care sunt converite in lei la cursul de schimb in vigoare la data achizitionarii acestora.

      Diferentele dintre valoarea de intrare a elementelor de activ si de pasiv ce trebuie convertite in lei la cursul de schimb la vedere in vigoare la data intocmirii bilantului si sumele rezultate in urma conversiei respectivelor elemente vor fi evidentiate in conturile de venituri si cheltuieli.

      Contabilizarea operatiunilor de schimb care genereaza risc de schimb determina utilizarea conturilor "Pozitie de schimb" si "Contravaloarea pozitiei de schimb", deschise in cadrul bilantului si in afara bilantului, pe feluri de devize.

      Imobilizarile corporale si necorporale, precum si stocurile achizitionate in devize, operatiunile de leasing, locatie simpla si asimilate efectuate in devize, capitalul social, precum si cheltuielile si veniturile aferente datoriilor si creantelor atasate in devize, se contabilizeaza in moneda nationala prin intermediul contului "Contravaloarea pozitiei de schimb".

      Pozitiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de urmatoarele elemente:

      • • elementele de activ si de pasiv exprimate in devize, inclusiv dobanzile calculate, de primit sau de platit, scadente sau nescadente;

      • • operatiunile de schimb la vedere si la termen;

      • • diferentele de dobanzi calculate in devize, de primit sau de platit, scadente sau nescadente, referitoare la operatiunile in devize inregistrate in afara bilantului;

      • • dobanzile in devize nescurse, de primit sau de platit, aferente operatiunilor de bilant si in afara bilantului, atunci cand fac obiectul unei operatiuni de acoperire.

        Conturile "Pozitie de schimb" si "Contravaloarea pozitiei de schimb" sunt conturi de legatura intre contabilitatea in devize si contabilitatea in lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active si pasive, prin inregistrarea in contul de rezultate a castigurilor si/sau pierderilor aferente evaluarii operatiunilor in devize.

        Periodic, elementele exprimate in devize, de activ si de pasiv, din bilant si in afara bilantului, se evalueaza in functie de natura acestora, la cursurile de schimb ale pietei valutare comunicate de Banca Nationala a Romaniei. Aceste cursuri se folosesc, de asemenea, in orice tranzactie ce are loc intre banca si clientii sai, in cazurile in care nu se specifica utilizarea unui anumit curs de schimb.

        Pentru ca activele in devize inregistrate ca imobilizari financiare sa fie convertite in lei la cursul de schimb in vigoare la data achizitionarii acestora, diferentele aferente acestor elemente, rezultate in urma reevaluarii pozitiei de schimb vor fi inregistrate in conturi analitice distincte deschise in cadrul conturilor de imobilizari financiare.

        Diferentele dintre sumele rezultate din evaluarea periodica a conturilor "Pozitie de schimb" si sumele inscrise in conturile corespunzatoare "Contravaloarea pozitiei de schimb"

        Evaluarea operatiunilor inregistrate in conturile in afara bilantului, corespunzator evaluarii conturilor „Pozitie de schimb", se face prin utilizarea conturilor „Conturi de ajustare devize" in contrapartida contului „Contravaloarea pozitiei de schimb".

        Exemplu

        Societatea bancara X primeste la data de 1 noiembrie 200X un imprumut de la alta banca in valoare de 1O.OOO EUR.

        Scadenta dobanzii este la finele lunii.

        La data de 30 noiembrie 200X cursul de schimb este de 32.593 ROL/EUR. La data de 31 decembrie 200X cursul de schimb este de 34.919 ROL/EUR. Inregistrarile contabile aferente se prezinta astfel:

      • • La data de 1 noiembrie 200X – inregistrarea imprumutului primit:

        Debit 121 „Conturi de corespondent la banei" IO.OOO EUR

        (10.000EUR x 32.593=325.930.000 lei)

        Credit 1422 „Imprumuturi la termen primite de la banei" 1O.OOO EUR

        (10.O00EUR x 32.593=325.930.000 lei)

      • • La data de 30 noiembrie 200X – inregistrarea dobanzilor calculate si neplatite:

        Debit 3721 „Pozitia de schimb" Credit 1427 „Datorii atasate"

        si concomitent

        200 EUR

        200 EUR

        Debit 6014 „Dobanzi la imprumuturile de la banei" (200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)

        6.518.600 lei

        Credit 3722 „Contravaloarea pozitiei de schimb" 6.518.600 lei

        (200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei)

        • • Reevaluarea pozitiei de schimb la 30 noiembrie 200X:

        • – Pozitia de schimb (sold debitor cont 3721 „Pozitia de schimb”)= 200 EUR x 32.593 = 6.518.600 lei

        • – Contravaloarea pozitiei de schimb (sold creditor cont 3722 „Contravaloarea pozitiei de schimb”) 6.518.600 lei

        • – Diferente din reevaluarea pozitiei de schimb = 6.518.600 lei – 6.518.600 lei = O

          • • La data de 31 decembrie 200X – inregistrarea dobanzilor calculate si neplatite:

            Debit 3721"Pozitia de schimb" Credit 1427 "Datorii atasate"

            200 EUR

            200EUR

            si concomitent,

            Debit 6014 "Dobanzi la împrumuturile de la banei" 6.983.800 lei (200 EUR x 34.919)

            Credit 3722 "Contravaloarea pozitiei de schimb" 6.983.800 lei

          • • Reevaluarea pozitiei de schimb la 31 decembrie 200X:

        • – Pozitia de schimb (sold debitor cont 3721 „Pozitia de schimb”)= 400 EUR x 34.919 = 13.967.600 lei

        • – Contravaloarea pozitiei de schimb (sold creditor cont 3722 „Contravaloarea pozitiei de schimb”)

        13.502.400 lei

        – Diferente din reevaluarea pozitiei de schimb= 13.967.600- 13.502.400 = 465.200 lei

        Debit 6061 „Pierderi din operatiuni de schimb si arbitraj" Credit 3722 „Contravaloarea pozitiei de schimb"

        465.200 lei

        465.200 lei

   3. 11.13.3. Tratament fiscal la aplicarea efectivă a Reglementărilor contabile armonizate

      Calculul profitului impozabil la 31 decembrie 2002 se face cumulat de la inceputul anului, diferentele rezultate din evaluarea periodica a contului „Pozitia de schimb" se inregistreaza la venituri, respectiv cheltuieli,

      • • Pentru anul 2001 si perioada 1 ianuarie 2002 – 30 iunie 2002, diferentele de curs valutar rezultate din reevaluarea pozitiei de schimb reprezinta venituri neimpozabile, respectiv cheltuieli nedeductibile, dupa caz, potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994, ulterior modificata;

      • • Pentru perioada incepand cu 1 iulie 2002, conform Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb reprezinta venituri impozabile, respectiv cheltuieli deductibile, dupa caz.

Pana la data intrarii in vigoare a Ordonantei Guvernului nr. 61/2001 pentru modificarea si completarea Legii contabilitatii nr. 82/1991, respectiv 31 august 2001, se inregistrau in conturi de venituri si cheltuieli numai diferentele de curs valutar aferente pozitiei de schimb operationale